Постоянно сталкиваясь с ситуациями нехватки денежных средств или невозможностью позволить себе необходимую, но дорогостоящую вещь, многие даже не задумываются о том, что причиной тому могут быть вовсе не низкие доходы, а как раз наоборот – неоправданные, бездумные расходы. Вместо жалоб на то, что деньги словно утекают сквозь пальцы, и тут не накоплений, осилить бы текущие траты, лучше сесть, и проанализировать семейный бюджет.

Да, многие считают, что это долгое и нудное занятие – вести учет семейных финансов, постоянно фиксировать расходы, строить планы. Другие говорят, что это в каком-то смысле ограничивает свободу действий, заставляет следовать определенным правилам, продумывать траты.

При этом, они даже не догадываются, что у планирования есть большое количество плюсов и выгод, а при грамотном управлении семейными финансами, можно экономить приличные суммы денег.

И потом, никто ведь не заставляет вести сложную бухгалтерию, можно выработать такую систему учета личных финансов, которая подойдет конкретной семье, да и времени на это требуется не так много, как кажется на первый взгляд.

Есть несколько основных принципов ведения и планирования домашнего бюджета, которые позволят взять контроль над ситуацией в свои руки.

1. Чтобы иметь возможность проанализировать расходы, делать какие-то выводы, заниматься планированием, необходимо начать систематически записывать все доходы и расходы. Ведь мало просто захотеть накопить на какую-то вещь, или избавиться от предзарплатного кризиса, нужно иметь информацию о том, за счет чего можно высвободить денежные средства, и на чем можно безболезненно сэкономить, не ущемляя своих нужд.

Способов ведения домашней бухгалтерии сейчас большая масса: от древней как мир специальной тетрадки, до самых современных онлайн сервисов и стационарных программ, автоматически анализирующих данные, выдающих отчеты, позволяющих ставить финансовые цели и планировать бюджет. Потратив немного времени, можно довольно быстро определиться какой способ учета наиболее подходящий.

Совет: важно, чтобы процесс ведения личной бухгалтерии доставлял удовольствие, был несложным и доступным, тогда это занятие не будет заброшено после первых же неудачных попыток разобраться в неудачной программе. Поэтому важно подобрать такой инструмент, который и визуально, и функционально будет полезен и приятен для пользователя.

2. Итак, способ учета найден, и фиксация доходов и расходов успешно ведется. К следующему этапу можно перейти уже через месяц, когда накопятся хотя бы какие-то исходные данные для анализа. Анализ, контроль и оптимизация расходов – это и есть второй принцип ведения домашнего учета.

Конечно, наглядно увидеть, куда из месяца в месяц уходят деньги, можно только по истечении нескольких месяцев, но часто даже поверхностный анализ месячных результатов очень впечатляет. Когда собственными глазами видишь, какая сумма каждый месяц уходит «в никуда», на всякую ненужную ерунду (а это обычно, ни много ни мало, а порядка десяти-тридцати процентов от суммы доходов), то двигаться по намеченному пути становиться гораздо легче.

Для начала стоит оценить статьи расходов, и, по возможности, их разумно сократить. У каждого это будут свои пункты расходов: кто-то сделает усилие и перестанет без разбора покупать ненужные журналы, которые потом пылятся горкой под журнальным столиком, кто-то откажется от неуемного поедания фаст-фуда, что не только ведет к расходу средств, но и подрывает здоровье, и т.д. (таких примеров тысячи). Однако такие мелочи потом складываются в довольно крупные суммы.

3. То как, и на что мы тратим деньги, зависит от наших жизненных принципов и целей. Для оптимального планирования и экономии важно четко понимать свои цели, сознавать их приоритет. Желательно проанализировать это на бумаге (для наглядности), расположив цели и задачи по мере их значимости и важности.

Цели могут быть долгосрочные и краткосрочные, глобальные и более мелкие. От покупки компьютера или оплаты обучающих курсов, до приобретения квартиры или машины. Необходимо это для того, чтобы затем систематизировать и минимизировать затраты. Согласитесь, если стоит цель — как можно быстрее купить машину, или как можно быстрее выплатить долг, и ради этого семья готова экономить по максимуму, то список трат значительно сократиться.

После этого несложного анализа можно также рассортировать затраты по срочности и важности. Например, можно распределить их по группам:

• необходимые (продукты, квартплата, счета кредиты и др.),
• нужные, но не срочные (вложения, накопления и т.д.),
• прочие (развлечения, путешествия, вещи не первой необходимости и т.д.)

Конечно, это упрощенный пример, и у каждого может (и должна) сложиться собственная классификация. Многие программы предлагают готовые категории расходов, но если они не подходят их можно заменить.

4. Мотивация играет очень важную роль в любом деле, не исключение и ведение домашней бухгалтерии. Разумеется, наилучшим стимулом будет реально видимая экономия и появление свободных средств, возможность достижения целей, которые до ведения учета могли быть осуществимы только с помощью кредитов. Стоит постоянно напоминать себе, ради чего все это делается, и не отступать от намеченных целей.

Однако есть и не менее важная психологическая составляющая: хоть речь и идет о материальных вещах, но такое приятное дополнение как спокойствие за свое материальное благополучие, уверенность в обеспеченном будущем – чем плохой бонус за время и силы, потраченные на учет личных финансов? А это именно тот результат, которого можно достичь, регулярно и последовательно занимаясь своим домашним бюджетом: люди учатся экономить, начинают откладывать часть зарплаты, формируют свой резервный фонд. Затем, обезопасив семью на случай кризиса, они накапливают средства на какие-то приобретения и вложения, начинают инвестировать, стараются обзавестись новыми активными и пассивными доходами, чтобы обеспечить будущее детей и свою старость.

5. Теперь, после анализа расходов и постановки целей, можно заняться непосредственно планированием. Финансовые консультанты обычно рекомендуют начать с расчета суммы сбережений. Она может составлять 5-20% от доходов (те, кто имеет цель срочно накопить большую сумму, может какое-то время откладывать и гораздо большие суммы, конечно с учетом необходимых затрат).

6. Спланировать расходы можно будет на основании как раз собственного учета ежемесячных трат.

После анализа предыдущих расходов, избавившись от лишних статей, и, возможно, включив необходимые расходы следующего периода, нужно внести в программу учета домашних финансов бюджетные суммы для каждой категории расходов. Программы позволяют осуществлять планирование на неделю, месяц, год.

7. Сформировав бюджет на ближайший период, по его окончании необходимо будет снова проанализировать результат, и, внеся корректировки, переходить к более долгосрочному планированию.

8. Необходимо заранее быть готовым к тому, что это довольно трудный процесс – отказ от старых привычек, режим экономии и разумных трат, следование запланированному бюджету. Однако, если есть желание и стимул – все должно получиться. Как говориться: «дорогу осилит идущий».

И в заключение – маленький совет: начав жить по новым «бюджетным» правилам, нужно не забывать периодически включать в статьи расходов некоторые суммы для того, чтобы чем-то побаловать себя, в противном случае жизнь может превратиться в сплошные лишения.

Please enable JavaScript to view the comments powered by Disqus.

Введение

К бюджетным относятся организации, основная деятельность которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета на основе смет доходов и расходов. Обязательным условием является открытие финансирования по смете ведения БУ и отчетности в порядке, предусмотренном для бюджетных организаций.

Отнесение организаций к бюджетным определяется уставом, учредительными документами, а также соответствующим финансовым органом.

Главное управление федерального казначейства организует и осуществляет сводный, систематический, полный и стандартизированный учет операций по движению средств республиканского бюджета РФ, государственных внебюджетных фондов и внебюджетных средств на счетах казначейства, разрабатывает и утверждает методологические и инструктивные материалы, устанавливает порядок ведения учета и составления отчетности исполнения смет расходов бюджетных учреждений.

Особенности бухгалтерского учета в учреждениях непроизводственной формы определяются законодательством о бюджетном устройстве и бюджетном процессе, Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 года №174н, и другими нормативными документами, содержащими указания по учету и отражению в балансе операций учреждений и организаций, состоящих на бюджете в различных сферах их деятельности.

К специфическим особенностям бюджетного учета можно отнести:

контроль исполнения сметы расходов;

выведение в учете кассовых и фактических расходов;

организацию учета в разрезе статей бюджетной классификации;

строгое соответствие учета и отчетности требованиям нормативных документов;

отраслевую специфику учета.

Основные задачи бухгалтерского учета

1. Организация бухгалтерского учета в соответствии с действующими нормативными актами.

2. Использование передовых форм и методов бухгалтерского учета в обработке информации на базе широкого применения современной вычислительной техники.

3. Осуществление предварительного контроля за своевременным правильным оформлением документов и законностью совершаемых операций.

4. Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям.

5. Предотвращение отрицательного результата хозяйственной деятельности и образование резервов для обеспечения финансовой устойчивости.

6. Точное утверждение и целевое использование бюджета.

Ответственность за соблюдение правил бюджетной дисциплины и правильную организацию БУ в бюджетных учреждениях несут руководитель учреждения и главный бухгалтер.

> Особенности организации и основные принципы бюджетного учета

Наиболее важными нормативным документами для бухгалтерии бюджетной организации являются Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Инструкция «По бюджетному учету» №174Н от 16.12.2010.

В Законе о бухгалтерском учете дано определение сущности бухгалтерского учета, указаны его задачи, основные правила его ведения, оценки имущества и обязательств, состав бухгалтерской отчетности, порядок ее оставления и сроки предоставления, приведены основные понятия по бухгалтерскому учету и отчетности (о счетах, двойной записи и т.д.).

В новой Инструкции учтены положения документов, устанавливающих международные требования к бюджетному учету и отчетности. Такими документами являются:

- Руководство по статистике государственных финансов, разработанное Международным валютным фондом;

- Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора, разработанные Международной федерацией бухгалтеров.

В Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях содержатся указания по организации бухгалтерского учета в бюджетных организациях, приведены План счетов для них и указания по порядку учета на счетах. В приложениях к Инструкции приведены корреспонденции счетов по основным бухгалтерским операциям, унифицированные формы первичных документов, а также перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей.

Указанная Инструкция распространяется на все бюджетные учреждения - организации, созданные органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Порядок ведения бюджетного учета в бюджетных учреждениях, установленный Инструкцией, распространяется на централизованные бухгалтерии, созданные при органах государственной власти РФ, органах государственной власти субъектов РФ, органах местного самоуправления и бюджетных учреждениях, а также на учреждения и организации, создаваемые российскими академиями наук, имеющими государственный статус.

Основные правила (принципы) ведения бухгалтерского учета определены Законом «О бухгалтерском учете».

Эти правила следующие.

1. Обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах Плана счетов, утверждаемого Минфином России.

2. Учет объектов учета осуществляется в рублях и на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русском языке.

3. В бухгалтерском учете текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг осуществляются раздельно от затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями.

4. Обязательность документирования хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственных операций или сразу после окончания операций. Она должна содержать обязательные реквизиты и составляться по установленным формам. Руководитель утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации.

5. Для систематизации и накопления информации, содержащихся в учетных документах, используются учетные регистры, формы которых разрабатываются Минфином России, органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, и федеральными органами исполнительной власти. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерии является коммерческой тайной.

6. Объекты учета подлежат оценке в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

Применение других методов оценки допускается случаях, предусмотренных законодательством РФ, а также нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ и органов, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

7. Обязательность применения инвентаризации имущества и обязательств. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением установленных Законом «О бухгалтерском учете случаев обязательного проведения инвентаризации.

Бухгалтерским документом называется письменное свидетельство, которое подтверждает факт совершения хозяйственных операций, право на их совершение или устанавливает материальную ответственность работников за доверенные им ценности. Хозяйственные операции отражаются на бумажных и машиночитаемых носителях информации. Следовательно, документ - это любой носитель информации, с помощью которого хозяйственные операции подвергаются первичной документации.

Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

В новой инструкции очень мало говориться о формах первичных документах, применяемых учреждениями сектора государственного управления. Однако при анализе текста Инструкции, а также приложения №2 «Унифицированные формы первичных документов» и приложения №3 «Перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных регистров и показателей» к Инструкции можно прийти к определенным выводам.

Определение бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиеся на территории Российской Федерации. Основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним, так и внешним пользователям;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

На сегодняшний день актуально не просто отражение хозяйственных операций, посредством бухгалтерского учета. Важной становится информация о том, какие сферы деятельности успешнее развиваются при бюджетном финансировании, а какие - при частных инвестициях. Бюджетные учреждения в течение ряда последних лет применяли модифицированный метод начислений, который позволял лишь фиксировать кассовые потоки и финансовые активы и обязательства. Фактически действовавшая система показывала лишь изменение остатков бюджетных средств. А такие понятия, как «доходы» и «расходы», по сути, рассматривалось, как поступление денег на бюджетные счета и как их выбытие. Между тем, эффективность деятельности бюджетного сектора, так же как и эффективность работы любого предприятия оценивается не приростом либо сокращением количества денег на счетах, а совершенно иными показателями. Но для того чтобы располагать информацией о рентабельности бюджетных вложений, в частности о том, во сколько обходится производство одного и того же продукта бюджетной и коммерческой организации, данных модифицированного метода начислений явно недостаточно.

По мнению Минфина, получить такую информацию можно, если внедрить в бюджетную систему элементы «коммерческого» бухгалтерского учета. И прежде всего - метод начисления, который с одной стороны, позволяет оценить реальный финансовый результат, а с другой стороны - отлеживать динамику исполнения обязательств распорядителей и получателей бюджетных средств.

Благодаря использованию метода начислений бухгалтерия не просто учитывает денежные остатки, а появляется возможность полного контроля движения любых активов и обязательств, вводятся понятия «доходы» и «расходы», которые приобретают совершенно иное значение. При методе начислений доходами считаются операции, увеличивающие чистую стоимость активов, а расходами - операции, уменьшающие чистую стоимость активов. При этом чистая стоимость определяется в виде разницы между активами и пассивами (обязательствами) субъектов сектора государственного управления. Прирост чистой стоимости означает прирост благосостояния государства, а уменьшение чистой стоимости - отрицательный результат финансовой политики. Другими словами, положительная разница между доходами и расходами - это в принципе и есть прирост благосостояния государства.

Применение метода начислений формирует систему бюджетного учета, аналогичную системе учета в коммерческом секторе. Однако в отличие от «коммерческого» бухгалтерского учета, который приспособлен для того, чтобы отражать взаимоотношения с множеством различных дебиторов и кредиторов бюджетный учет строится по схеме «государство-организация». При этом в зависимости от ситуации дебиторами или кредиторами могут быть как распорядители, так и получатели бюджетных средств. Таким образом, Минфин объединил учет у «исполнителей» бюджета и у бюджетных учреждений, а также наладил контроль за движением бюджетных средств по всей цепочке: от источника доходов до конечного получателя.

Бухгалтерский учет основополагающее управленческое звено для непроизводственных организаций. Он способствует устранению уклонений от положенных норм. Чем же в бюджетных организациях отличен бухучет?

Под бухучетом в организациях бюджетной принадлежности подразумевается системный учет всех операций с бюджетным капиталом.

Реализовывается процесс соответственно «Закону о бюджетной классификации», «Инструкции по бюджетному учету» и прочим нормативно-правовым актам.

Но за последние годы нормативы о бухучете претерпели немало видоизменений. Каковы же нюансы ведения бухучета для бюджетных учреждений?

Базовые сведения

В качестве источника предоставления бюджетных средств выступает государственный орган РФ, субъект РФ либо территориальные органы самоуправления, обладающие соответственным правом по действующему законодательству.

Финансироваться государством вправе государственные организации и учреждения прочих форм собственности, располагающие правом на подобное обеспечение. Адресоваться средства из бюджета могут на разнообразные цели.

Например, это может быть финансирование безвозмездного типа на текущие расходы либо деньги на уплату заказанных государством или муниципалитетом услуг.

При бюджетном финансировании организации бухгалтер обязан знать, каким образом квалифицировать поступившие средства и как их учитывать. Для правильного отображения полученных денег требуется определение характера средств.

Бюджетный бухучет обладает специфичными отличиями. К таковым, в частности, причисляются:

• организация учета на основании статей бюджетной классификации;
• контролирование реализации сметы расходов;
• разделение фактических расходов и кассовых;
• отличия учета по отраслям.

Наличие характерных нюансов бухучета в бюджетных организациях обуславливает потребность дополнения общих задач учета более конкретизированными.

Определения

Бюджетными называются организации, чья главная деятельность всецело либо отчасти обеспечивается бюджетом на основании смет по доходам/расходам.

Непременным при этом обстоятельством становится открытие финансирования по смете, ведение бухучета и отчетности согласно правилам, предопределенных для бюджетных учреждений.

Организации причисляются к бюджетным на основании учредительной документации, устава и решения определенного финансового органа.

Бухучет осуществляется посредством методов двойной записи. Счета учета должно включать в рабочий план счетов субъекта учета. Они должны быть взаимосвязаны между собой.

Разработка и утверждение рабочего плана осуществляются на базе соответственного Плана счетов и сопутствующей Инструкции.

Рабочий план счетов утверждается в составе организации обособленным приложением либо в виде локального акта.

В процессе ведения бюджетного учета употребляется метод начисления, то есть все операционные итоги признаются исключительно по факту их свершения.

Общие правила

Любые операции хозяйствования, осуществляемые бюджетными учреждениями, сопровождаются первичными документами, присутствующими в Инструкции по бюджетному учету.

Хозяйственные операции оформляются бухгалтерской документацией в порядке их свершения. Этим обеспечивается:

Первичные документы составляются в момент свершения операции либо сразу по ее окончании. Документы составляются на бланках установленных образцов с заполнением всех обязательных реквизитов.

Проверенные документы проходят бухгалтерскую обработку, состоящую из расценки, группировки и разметки. Обработанные документы сортируются по периодам и объединяются в дела.

В соответствии с первичной документацией осуществляются записи операций на счетах. Под понятием записи операций понимается отображение в бухгалтерских книгах или учетных регистрах.

Формы регистров бюджетного учета и назначения по их использованию ратифицированы «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».

Порядок записей в учетных регистрах определяется Инструкцией №148н.

Материальных ценностей

Под материальными ценностями подразумеваются, как правило, основные средства. К таковым относятся объекты, которые задействуются в процессе работы предприятия или при исполнении отдельных видов работ.

Одним из условий причисления к основным средствам считается время полезного использования объекта более одного года.

К основным средствам причисляются:

• недвижимые объекты;
• капитальные вложения в арендные строения;
• различные постройки, архитектурные сооружения, драгоценности и иные материальные средства.

Также к материальным ценностям приравниваются любые инвентарные объекты, которые необходимы для осуществления самостоятельных или вспомогательных функций.

Основанием становится причисление таковых к материальным объектам имущества со сроком полезного действия более двенадцати месяцев.

При приемке материальных ценностей учитывается первоначальная их стоимость. Она остается неизменной до окончания использования.

Суммы при этом прописываются в рублях и копейках. Переоценка осуществляется лишь при видоизменении объектов либо их ликвидации. При этом факт переоценки должен быть также зафиксирован точной суммой.

Для каждого наименования объекта, представляющего материальную ценность, существует свой номер счета и присвоенный инвентарный номер.

Материальные ценности под соответствующим номером фиксируются в регистрах и отражаются под этим номером во всей документации вплоть до списания.

При списывании объекта списывается и инвентарный номер, который больше нигде не применяется. При выбытии объекта материальной ценности следует отразить это в регистре учета основных средств.

Если продуктов питания

В бюджетных учреждениях учет продуктов осуществляется по фактическим ценам. Цена складывается из суммы таможенной пошлины, цены, уплаченной поставщику и средств, затраченных на доставку.

Когда продукты питания закупаются за счет внебюджетных средств, то в фактическую стоимость включается сумма . При бесплатном получении продуктов они отображаются по стоимости коммерческой.

Продукты питания в бухучете бюджетных учреждений отображаются на основе товарно-сопроводительной документации продавца и документации, подтверждающей получение товара.

При приобретении продуктов за наличный расчет удостоверяющими документами становятся товарный или кассовый чек.

В бухгалтерии учет продуктов питания осуществляется по накопительной ведомости. Записи в нее вносятся на основании первичных документов. По завершении месяца подводятся итоги, что завершается составлением мемориального ордера.

Талонов на бензин

Если организация располагает транспортными средствами, то соответственно необходимостью является наличие ГСМ. Небольшие организации чаще всего приобретают топливо по талонам.

Как правило, ГСМ закупается на заправочных станциях посредством заключения . При этом организация получает талоны на топливо.

В данном случае дебет являет собой непосредственно закупку топлива, то есть приход его в организацию. Талоны под строгим контролем выдаются сотрудникам для использования исключительно в служебных целях.

Кредит в процессе учета ГСМ отображается в количестве расхода топлива, имеющего в запасах организации. Важно, что для списания топлива недостаточно сверки изначального и оставшегося количества талонов.

Оформить списание допустимо лишь на основании оправдательных документов, то есть путевого листа и расхода топлива по нормам, установленных законодательством.

По поводу расчетов с заказчиками

Для учета расчетов за предоставленные услуги и исполненные работы используется счет «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Дебетовое сальдо по данному счету обозначает задолженность покупателей. Оборот по дебету счета отображает стоимость услуг или выполненных работ, переданных основных средств или иных активов.

По кредиту этого счета (62) отображаются поступившие на расчетный счет платежи, полученные , погашение задолженности за счет резерва, списание задолженности при неплатежеспособности дебитора в убыток.

Аналитический учет по счету 62 осуществляется по всякому предъявленному заказчикам счету. При расчетах плановыми платежами учет осуществляется по каждому заказчику.

Внеоборотных активов

Внеоборотные активы в бухучете бюджетных учреждений отражаются по стоимости:

• первоначальной;
• остаточной (балансовой);
• восстановительной.

Под стоимостью первоначального типа понимается себестоимость по фактическим затратам на приобретение.

Балансовая стоимость рассчитывается посредством минусования из первоначальной стоимости суммы исчисленного износа.

Восстановительной стоимостью именуется первоначальная стоимость, изменившаяся после переоценки. Информация об изменении первоначальной стоимости и суммы износа внеоборотных активов вносится в регистры аналитического учета.

Управленческий учет

Управленческим учетом называется система обмена информации в учреждении, предназначенная для принятия управленческих решений, целью которых является выполнение задач, поставленных перед организацией.

Управленческий учет для бюджетных организаций включает в себя учет:

• бухгалтерский;
• оперативный;
• статистический;
• налоговый.

Основная задача управленческого учета это ответ на вопрос о текущем состоянии организации. Это помогает распределить имеющиеся ресурсы в целях повышения эффективности деятельности.

Управленческий учет ведется исключительно для внутреннего использования. В отличие от бухучета в него могут включаться данные, не подтвержденные первичной документацией.

Показатели в управленческом учете могут быть не только денежными, но и натуральными. Кроме того, они могут быть вероятностными и качественными, описывая состояния и события внешнего мира.

При этом большее значение имеет оперативность информации, а не точность. Методику управленческого учета организация вправе выбирать самостоятельно. Четких законодательных норм в этом случае не предусмотрено.

Для бюджетных организаций бухучет имеет крайне большое значение. Он помогает проконтролировать целесообразность проводимых операций, соблюсти нормы по расходу денежных средств, утвержденные государственными органами.

Располагая сведениями учета можно своевременно повлиять на различные просчеты или недостатки в процессе хозяйственной и финансовой деятельности.

1

Колесников С.И.

В статье обобщаются принципы бухгалтерского учета, рассматриваемые в работах зарубежных и отечественных экономистов. Автор приводит свой перечень фундаментальных принципов бухгалтерского учета и принципов бюджетного учета.

Бюджетный учет как вид бухгалтерского учета должен, с одной стороны, базироваться на принципах бухгалтерского учета, а, с другой стороны, иметь присущие только ему принципы (рис. 1).

В специализированной научно-практической литературе много внимания уделяется принципам бухгалтерского учета. Это наблюдается как в публикациях зарубежных , так и отечественных ученых – экономистов . Анализируя точки зрения указанных ученых, можно отметить, что практически все они указывают принцип имущественной обособленности организации (он же принцип самостоятельности, автономности, хозяйствующей единицы), принцип непрерывности деятельности организации (он же принцип действующего предприятия, работающего предприятия), принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации (он же принцип учета по методу начисления, соответствия, увязки доходов и расходов, накопления), принцип осмотрительности (консерватизма), принцип денежного выражения (он же принцип денежного измерителя, денежной оценки, квантифицируемости). Большинство ученых считают, что необходимо использовать принцип учетного периода (он же принцип периодичности, идентификации отчетного периода). Половина ученых отмечают такие принципы как полнота, непротиворечивость, принцип учета по себестоимости (он же принцип оценки затрат, наименьшей оценки, исторически сложившихся затрат, момента стоимости, первоначальной записи), принцип последовательности применения учетной политики (он же принцип постоянства, последовательности выбранных приоритетов). Одна треть фиксирует принцип приоритета содержания перед формой, принцип рациональности (он же принцип экономичности, эффективности), принцип существенности, принцип значимости (он же принцип релевантности, прогнозной ценности, обратной связи, своевременности, предсказуемости), принцип достоверности (он же принцип правдивости, проверяемости, нейтральности, беспристрастности, объективности, надежности, точности). Остальные принципы имеют единичное упоминание, но это никоим образом не говорит о том, что на них не следует обращать внимание, т.к. каждый из указанных принципов бухгалтерского учета аргументирован.

Однако следует подчеркнуть, что у некоторых исследователей происходит совмещение принципов бухгалтерское учета с его задачами, функциями, методом и качественными характеристиками учетной информации. А, с нашей точки зрения, они должны быть разделены. Кроме того, должны быть выделены постулаты бухгалтерского учета.

Как известно, целью бухгалтерского учета является формирование (сбор, регистрация, обработка (обобщение) и передача) информации о хозяйственно-финансовой деятельности организации для выработки, обоснования и принятия решений. Задачи указаны в статье 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Рис. 1. Место бюджетного учета в системе бухгалтерского учета

К основным функциям бухгалтерского учета в современной экономической литературе относят плановую, контрольную и аналитическую функции.

Практически все современные отечественные специалисты в учетной сфере единодушны в том, что метод бухгалтерского учета включает следующие способы и приемы: документацию, инвентаризацию, оценку, калькуляцию, систему счетов, двойную запись, баланс и отчетность.

Качественные характеристики учетной информации включают эффективность (выгоды выше затрат), воспринимаемость, пригодность для принятия решения, релевантность (предсказуемость, своевременность, обратную связь), надежность (проверяемость, независимость, достоверность), сравнимость и существенность.

Постулатами бухгалтерского учета, по мнению автора, являются имущественная обособленность организации, непрерывность деятельности организации, учетный (отчетный) период (предоставление бухгалтерской информации пользователям за конкретный промежуток времени), квантифицируемость (количественное измерение и исчисление – для финансового и налогового учета денежный измеритель, для управленческого учета денежный и натуральные измерители).

Опираясь на указанное выше, можно выделить следующие фундаментальные принципы бухгалтерского учета : последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной деятельности, осмотрительность, приоритет экономического содержания перед юридической формой.

В научно- практической литературе принципы бюджетного учета или не рассматриваются вообще (Воробьева Л.П. , Маслова Т.С. , Хабаев С.Г. , Харьков В.П., Хорошев А.А. ), или даются по Федеральному закону «О бухгалтерском учете» (Балдина С.В. , Кондраков Н.П., Кондраков И.Н. , Токарев И.Н. ) или с использованием ПБУ 1/98 (Белов А.Н. ).

Мы считаем, что бюджетный учет как вид бухгалтерского учета должен иметь собственные (свойственные только ему) принципы, которые назовем прикладные . Эти принципы вытекают из фундаментальных и включают такие принципы как государственная прерогатива, централизованность, иерархичность, единообразие, комплексность (рис. 2).

Рис. 2. Классификация постулатов и принципов бухгалтерского учета (позиция автора)

Государственная прерогатива Объектами бюджетного учета являются государственная собственность, поэтому государство устанавливает единый порядок ведения бюджетного учета при использовании своей собственности.

Централизованность Прохождение информации, с одной стороны, в виде указаний и предписаний для бюджетных учреждений из единого руководящего центра (сверху вниз), с другой стороны, поступление учетной и аналитической информации от бюджетных учреждений в центр для создания сводной отчетности (снизу вверх).

Иерархичность Безоговорочная подчиненность нижестоящих бюджетных учреждений вышестоящим.

Единообразие Применение одной и той же методики учета органами государственной и местной власти, администраторами бюджетных средств, бюджетными учреждениями.

Комплексность Бюджетный учет – это надежный и качественный инструмент, гарантирующий прозрачность деятельности органов государственной и местной власти, администраторов бюджетных средств, бюджетополучателей и обеспечивающий необходимый объем информации на всех этапах бюджетного процесса – от анализа финансовых результатов их деятельности за предыдущий период, подготовки и представления проекта бюджета, его исполнения в течение финансового года до составления соответствующей бюджетной отчетности.

Подводя итоги анализа принципов бухгалтерского учета, можно подчеркнуть, что они, являясь исходной базой бухгалтерского учета (как науки, так и практики), постоянно изменяются и развиваются под воздействием новых реалий современного общества. А «...понимание степени действительной реальности учитываемых объектов зависит, прежде всего, от знания принципов, с помощью которых бухгалтеры эту реальность формируют».

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:

1. Алборов Р.А. Принципы и основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. – 2-е изд., доп. и перераб. – М.: Кнорус, 2006. – 344с.

2. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. – Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2002. – 448с.

3. Бабаев Ю.А., Комиссарова И.П., Крашенинникова М.С. Бухгалтерский учет: Учебник/ Под ред. Ю.А. Бабаева. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2002. – 476с.

4. Балдина С.В. Бюджетный учет в Российской Федерации. – М.: МЦФЭР, 2005. – 816с.

5. Белов А.Н. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: «Экзамен», 2005. – 512с.

6. Воробьева Л.П. Бухгалтерский и налоговый учет в бюджетных учреждениях: Практическое пособие. – М.: МГИУ,2003. – 312с.

7. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей: Пер. с англ./ Под ред. М.Н. Ермаковой. – 5-ое изд. – М.: Аскери, 2002. – Ч.1 – 250с.

8. Головизнина А.Т., Архипова О.И. Теория бухгалтерского учета: Курс лекций. – М.: ТК Велби, 2004. – 168с.

9. Жминько С.И. Теория и практика финансового учета в аграрном секторе экономики России. – Краснодар: Кубанский госагроуниверситет, 2001.- 353с.

10. Захарьин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник. – М.: Инфра – М: Форум, 2003. – 304с.

11. Ивашкевич В.Б., Куликова Л.И. Бухгалтерское дело: Учебное пособие. – М.: Экономистъ, 2005. – 523с.

12. Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – 2-е изд. – СПб.: Питер, 2005. – 480с.

13. Климова М.А. Бухгалтерское дело: Учебное пособие. – М.: ИНФРА – М, 2005. – 200с.

14. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 720с.

15. Кондраков Н.П., Кондраков И.Н. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ТК ВЕЛБИ, Изд-во Проспект, 2003. – 232с.

16. Кондраков Н.П., Краснова Л.П. Принципы бухгалтерского учета: Учебное пособие. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. – 192с.

17. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 592с.

18. Любушин Н.П., Жаринов В.В., Бородина Н.В. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие/ Под ред. Н.П. Любушина. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2003. – 312с.

19. Макальская М.Л., Фельдман И.А. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: Высшее образование, 2005. – 443с.

20. Маслова Т.С. Теоретические аспекты организации и методики бухгалтерского учета бюджетных учреждений// Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. №6. С.6.

21. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. – 2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496с.

22. Новодворский В.Д., Хорин А.Н. Об объекте, предмете и принципах бухгалтерского учета// Бухгалтерский учет. 1994. № 11. С. 9-13.

23. Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2003. – 792с.

24. Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах: Учебное пособие. – Мн.: ИП «Экоперспектива», 1998. – 238с.

25. Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие. – М.: «Экзамен», 2002. – 288с.

26. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496с.

27. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие/ Под ред. Е.А. Мизиковского. – М.: Экономистъ, 2004. – 555с.

28. Токарев И.Н. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 2003. – 504с.

29. Финансовый учет: Учебник/ Под ред. В.Г. Гетьмана. – 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2004. – 784с.

30. Хабаев С.Г. Бюджетный учет по новому плану счетов. – М.: ЗАО «Издательский дом «Главбух», 2005. – 464с.

31. Харьков В.П., Хорошев А.А. Бюджетный учет в современных условиях. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 208с.

32. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 576с.

33. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ./ Под ред. и с предис. А.М. Петрачкова. – М.: Финансы и статистика, 1993. – 560с.

Библиографическая ссылка

Колесников С.И. К ВОПРОСУ О ПРИНЦИПАХ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА // Современные проблемы науки и образования. – 2008. – № 1.;
URL: https://science-education.ru/ru/article/view?id=679 (дата обращения: 24.11.2017). Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»

Автореферат диссертации по теме "Развитие бюджетного учета в Российской Федерации"

МОСКОВСКИМ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕГ " □030ВЭ5В5 ИМ. М В. ЛОМОНОСОВА

ЭКОНОМИЧЕСКИМ ФАКУЛЬТЕТ

На правах рукописи

Токарев Игорь Николаевич

РАЗВИТИЕ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Специальность 08 00 12 -бухгалтерский учет, статистика

Москва -2007

Диссертация выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского государственного университета им МВ Ломоносова

Научный руководитель-

доктор экономических наук, профессор Рассказова-Николаева Светлана Алек-

Официальные оппопенты.

доктор экономических наук, профессор Белов Николай Григорьевич

кандидат экономических наук Антипова Татьяна Валентиновна

Ведущая организация:

Финансовый НИИ Минфина РФ (НИФИ Минфина РФ)

Защита состоится « ^» »м-г^У 2007 года в часов на

заседании Диссертационного совета Д-501 001 18 при Московском государственном университете им М В Ломоносова по адресу 119992, г Москва, Ленинские горы, МГУ - 2-ой учебный корпус, экономический факультет, ауд №

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке 2-го учебного корпуса Московского государственного университета им М В Ломоносова

Ученый секретарь

Диссертационного Совета Д 501 001 18 при МГУ им M В Ломоносова, д:> н, профессор

I. Общая характеристика работы

Актуальность исследования. Государственный бюджет является основой функционирования государства - нельзя представить себе реализацию таких государственных функций, как поддержание обороноспособности страны, внутренней безопасности, реализация внешней политики, развитие социальной сферы, культурной жизни и прочих задач государственной важности, без их финансового обеспечения

Неэффективное управление бюджетным процессом, беспорядочное формирование доходов бюджета и необоснованное расходование бюджетных средств неизбежно приводит к ослаблению государства и чревато его распадом Так, русский государствовед А Д Градовский, описывая общую ситуацию во Франции накануне Великой французской революции, свидетельствует «Неккер1 был поставлен в необходимость если не принять решительные меры, то раскрыть стране истинное положение вещей Последняя цель была достигнута изданием, в 1781 году, знаменитого отчета о финансах (compte rendu) «Отчет» произвел потрясающее впечатление В первый раз читающее общество у виде по действительное положение финансов, в первый раз оно увидело также, куда идут налоги и подати, и как пенсии, синекуры, высокие оклады и разные выдачи придворным и знати поглощают государственные средства»2 Полное расстройство государственных финансов стало одной из главных причин Революции во Франции с момента первого опубликования compte rendu (фактически - отчета об исполнении государственного бюджета) до момента штурма Бастилии прошло всего восемь лет То есть уже более двух столетий назад общество оценило значение отчетности, отражающей состояние государственных финансов, как важнейшего инструмента общественного контроля за действиями и решениями властей, а также эффективностью государственной политики

Очевидно, что и сами органы государственной власти не могут обеспечить эффективное управление бюджетным процессом, не обладая информацией о требуемых объемах бюджетных доходов и величине государственных обязательств и потребностей Эта информация может быть получена только путем адекватного и всеобъемлющего учета государственного имущества, обязательств, доходов и расходов бюджетных средств, хозяйственных операций государства

" Жак Неккер (1732-1804), французский финансист и государственный деятетъ, министр финансов в правительстве Людовика XVI

2 Градовский АД Государственное право важнейших европейских держав Т 1 Часть историческая СПб, 1886 С 417

Издавна указанная информация формируется в рамках особой системы бухгалтерского учета - бюджетного учета Как отметил итальянский выдающийся бухгалтер Э Пизани, «бухгалтерский учет - это наука, которая, следуя законам права и экономики, пользуется вычислениями, чтобы характеризовать функции управления и чтобы с наименьшими средствами достигать наибольшего экономического эффекта»3 Данное определение как нельзя более подходит и к бюджетному учету, одной из основных функций которого было и остается обеспечение информацией процесса управления государственными финансами

Очевидно, что система бюджетного учета не может существовать изолировано, т е вне рамок современной ей системы государственных финансов Изменение структуры доходов и расходов государственного бюджета, правовых оснований и экономических условий использования государственного имущества - все это влечет за собой необходимость пересмотра многих учетных принципов Таким образом, система бюджетного учета должна обеспечивать эффективное решение задач, стоящих перед государством на том ичи ином этапе экономического развития

К таким задачам на современном этапе можно отнести повышение эффективности государственных институтов и расходования бюджетных средств, представление широкой общественности реальной информации о государственных финансах, привлечение инвестиций в российскую экономику Старая система бюджетного учета не позволяла сформировать бюджетную отчетность, пригодную для анализа результатов хозяйственной деятельности бюджетных учреждений, оценить финансовый потенциал государства или муниципалитета, представить инвестору информацию в привычном для него виде Таким образом, необходимость в реформировании бюджетного учета назрела уже давно

Но на протяжении последних двух десятилетий изменения в бюджетном учете носили бессистемный, а подчас, и просто технический («косметический») характер До настоящего момента остается нерешенным множество учетных проблем, связанных с моментом признания основных элементов бюджетной отчетности, их оценкой и классификацией Будучи относительно самостоятельным компонентом бухгалтерского учета, бюджетный учет в Российской Федерации развивался изолированно и до настоящего момента не воспринял многие эволюционные изменения, произошедшие в бухгалтерском учете коммерческих организаций

3 Цит по Соколов Я В Основы теории бухгалтерского учета М Финансы и статистика, 2000 С

Не вызывает сомнения и тот факт, что не могут оставаться прежними и методы нормативного регулирования бюджетного учета, поскольку финансовое право является неотъемлемой частью системы права в целом, которое претерпевало существенные изменения в течение всего периода рыночных реформ. Ранее нормативно-правовая база бюджетного учета представляла из себя конкретные учетные правила, устанавливаемые инструкциями и письмами Минфина России, то сейчас все более очевидна необходимость регулирования правовых основ лиц, формирующих бюджетную отчетность, ее участников бюджетного процесса и прочих пользователей (Федеральный закон), принципов учета (стандарты бюджетного учета) Только так бюджетный учет будет достоверно регистрировать и отражать государственные финансы и бюджетный процесс

В связи с этим возникает вопрос о дальнейших направлениях совершенствования системы бюджетного учета, включая ее инфраструктурные подсистемы, в числе которых одной из важнейших является структура и иерархия нормативно-правовых актов, с помощью которых осуществляется регулирование бюджетного учета Опыт развитых стран не может быть использован без критического осмысления и существенной переработки, поскольку бюджетный учет, как никакой другой, несет на себе отпечаток специфики государственного устройства

Вопросы бюджетного учета в течение последнего десятилетия в той или иной степени рассматривались многими специалистами Так, были изданы работы таких авторов, как В Р Захарьин, Г И Маклева, Р Е Артюхин, Н П и И Н Кондраковы, Паклар А Н, Касьянова Г Ю К сожалению, большинство публикаций, посвященных проблематике бюджетного учета, не предлагают путей совершенствования учета, а отражают существующую технологию учета и формирования отчетности исходя из требований действующих нормативных документов

Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что проблемы совершенствования системы учета государственных финансов не получили должного рассмотрения в современной специальной литературе Ни в одном из рассмотренных источников не было проведено комплексной оценки бюджетного учета как информационной системы, призванной соответствовать целям и задачам государственного развития Таким образом, существует потребность в исследовательской работе, в которой на основе анализа целей и задач, стоящих перед государством на современной этапе, а также с учетом обобщения международной практики были бы сформулированы практические рекомендации по разработке и совершенствованию учетных механизмов и правовых основ регулирования системы бюджетного учета

Цели и задачи исследования Целью диссертационной работы является разработка и научное обоснование основных элементов системы бюджетного учета в РФ, выявление недостатков системы бюджетного учета, разработка принципов бюджетного учета и предложение на их основании практических рекомендаций для дальнейшего совершенствования системы бюджетного учета в РФ

Для реализации указанной цели в работе поставлены следующие задачи

Исследование этапов развития бюджетного учета в России на протяжении XX - начала XXI вв для выявления причин, обусловивших необходимость изменения учетной системы,

Анализ основных изменений в государственном устройстве, бюджетном процессе и задач в области управления государственными финансами,

Определение основных характеристик существующей системы бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации и их критический анализ на предмет соответствия задачам управления государственными финансами,

Выявление недостатков в действующей системе бюджетного учета для разработки предложений по ее совершенствованию,

Разработка предложений по совершенствованию бюджетного учета и системы его нормативного регулирования в Российской Федерации

Объект н предмет исследования. Объектом исследования диссертационной работы выступает система бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации как совокупность принципов учета и представления учетной информации, а также нормативно-правовой базы, устанавливающей соответствующие принципы

Предметом исследования являются существенные характеристики бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации, их соответствие задачам управления государственными финансами

Теоретическая основа и методологическая база исследования. Теоретической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета, нормативно-правовые документы, публикации в специализированных периодических изданиях, инструктивные и справочные данные

Методологической базой исследования, проведенного в данной работе, стали системный и сравнительный анализ, анализ причинно-следственных связей, наблюдение, сравнение и группировка, а также использование индуктивного и дедуктивного методов научного познания

Научная повизна работы В ходе проведенного исследования получены следующие новые научные результаты

На основе проведенного исторического анализа определена взаимосвязь особенностей бюджетного процесса, формы государственного устройства, задач управления государственными финансами и системы бюджетного учета,

Обобщены и сформулированы задачи, стоящие перед бюджетным учетом в Российской Федерации,

Предложены и научно обоснованы направления дальнейшего развития российской системы бюджетного учета обоснована необходимость утверждения Концепции бюджетного учет, устанавливающей методологические подходы к бюджетному учету и формированию бюджетной отчетности, разработки Стандартов бюджетного учета, устанавливающих принципы учета каждого вида объектов учета, внесения изменений в Инструкцию бюджетного учета, которая должна регулировать исключительно технику учета Обоснована необходимость сближения бюджетного учета с международными стандартами финансовой отчетности и статистики государственных финансов,

Предложена система нормативных документов, регулирующая правовые основы, методологию и технику бюджетного учета Разработаны поправки в Бюджетный кодекс РФ, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», иные нормативные акты,

Сформулированы новые принципы бюджетного учета и составляющие бюджетной отчетности, которые нашли отражение в проекте нормативного документа Концепция бюджетного учета

Практическая значимость диссертационного исследования Полученные результаты могут быть применены Министерством финансов Российской Федерации, законодательными органами Российской Федерации при разработке новых нормативных документов, регулирующих методологию и правовые основы бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации Кроме того, результаты исследований были положены в основу проекта Положения по бюджетному учету, которое планируется к утверждению Министерством финансов Российской Федерации

Данная работа представляет интерес также для руководителей финансовых органов публично-правовых образований (субъектов Российской Федерации, муниципальных образований) На основе проведенного анализа и с учетом сделанных в работе выводов может быть усовершенствована система бюджетного учета и отчетности на региональном уровне

Результаты исследования могут быть использованы студентами, аспирантами, бухгалтерами бюджетной сферы и иными специалистами-практиками, интересующимися вопросами бюджетного учета и государственных финансов, для более потного понимания проблем и задач бюджетного

учета, причин и истоков проблем существующей системы, перспектив ее развития

Внедрение результатов. Проект Концепции бюджетного учета, разработанный автором в рамках диссертационного исследования, был использован Министерством финансов Российской Федерации при подготовке нормативно-правовых документов, определяющих подходы к реформированию системы бюджетного учета в Российской Федерации

Положения диссертации были использованы при подготовке лекционного материала по курсу повышения квалификации бухгалтеров бюджетных учреждений и государственных предприятий, финансовых органов публично-правовых образований Российской Федерации Москвы (Большой театр России, Российская газета, ВГТРК), Ханты-Мансийского автономного округа (УВД, Прокуратура, Управление юстиции и т п администрация ХМАО), федеральных министерств (МИД, Минимущества, Минсвязи и проч)

Основные результаты и выводы работы были включены в отчет в рамках субпроекта «Бюджетный учет, отчетность и аудит» проекта «Техническое содействие реформе бюджетной системы на региональном уровне», выполненного по заданию Министерства финансов Российской Федерации и Международного банка реконструкции и развития

Структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложения

В первой главе рассматриваются этапы развития бюджетного учета с 1917 г по настоящее время выделяются три основных этапа советские годы (1917-1990), постсоветский период (1990-2004 гг), начало реформы бюджетного учета (2005г - настоящее время)

Вторая глава посвящена анализу действующей системы бюджетного учета в Российской Федерации с точки зрения ее соответствия требованиям времени задачам реформы бюджетного процесса и управления государственными финансами Анализируются недостатки действующей системы бюджетного учета, проводится сравнительный анализ РСБУ, МСФОГС и СГФ Рассмотрен опыт регулирования бюджетного учета в международной практике

В третьей главе формулируются предложения по совершенствованию методологии бюджетного учета и системы его нормативного регулирования Обосновывается необходимость предлагаемой автором Концепции бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации

Работа содержит в качестве приложения проект приказа Минфина России «Об утверждении Концепция бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации»

II. Основные положения, выпосимые на защиту

1. Развитие системы бюджетного учета и отчетности в России

Критически отнестись к существующей системе бюджетного учета и предложить новые, более совершенные методы учета невозможно без детального анализа истории развития учетной системы Диссертантом были проанализированы основные этапы развития системы бюджетного учета с 1917-го по 2006 гг Этот период характеризуется неоднократными кардинальными изменениями в государственном общественно-политическом строе, модели экономики России, правилах бюджетного процесса, что позволило проанализировать зависимость элементов системы бюджетного учета от особенностей государственного устройства

Наиболее существенные трансформации в системе бюджетного учета происходили при изменении модели организации народного хозяйства, бюджетного процесса, гражданского законодательства Развитие бюджетного учета в целом осуществлялось поступательно, на каждом этапе развития решались определенные задачи

Вместе с тем исторический анализ показывает, что ряд изменений в системе бюджетного учета происходили и в силу развития учетной науки Так, на протяжении исследуемого периода как минимум трижды модернизировалась форма бюджетного учета

Одновременно с этим в ряде случаев видно и движение назад в развитии учета Несмотря на наличие отдельных недостатков в правилах бюджетного учета необходимо констатировать, что на протяжении последнего столетия основные элементы бюджетного учета соответствовали задачам управления бюджетным процессом

Бюджетный учет в СССР. Первый исторический этап, подвергнутый исследованию, - годы советской власти В 1917-1938 гг создается единая система бюджетного учета в СССР До 20-х гт XX века в условиях гражданской войны, интервенции и военного коммунизма еще не была отлажена система государственной власти, бюджетное устройство претерпевает кардинальные изменения Нет единой, четко выстроенной системы бюджетного учета - разные ведомства и разные территориальные образования, разные учреждения применяют разные правила учета Товарно-распределительные отношения в государственной экономике не требуют какой-либо серьезной учетной системы

В 20-30-е гг XX века происходит упорядочивание как бюджетных процедур, так и учета исполнения бюджета В марте 1920 г было принято решение о переходе от военного коммунизма к НЭПу, в 1922-1924 гг была проведена денежная реформа Экономика государства перешла на товарно-денежные отношения В таких условиях значительно усилилась роль государственного бюджета как формы образования общественных финансов Это стало стимулом для развития и бюджетного учета В систему бюджетного учета были введены элементы, обеспечивающие целевое использование средств, усиление контроля за оборотами по межбюджетным расчетам

В рассматриваемый период развития бюджетного учета в СССР устанавливается и совершенствуется бюджетный процесс, например, вводится новый порядок открытия кредитов по бюджету В процессе реформы изменяется и отчетность об исполнении бюджета

Учет исполнения бюджета в указанный период осуществлялся в разных государственных органах (в органах казначейства, подразделениях Госбанка СССР и учреждениях), в результате одни и те же операции подвергались тройному учету Для решения данной проблемы действовавшая казначейская система исполнения бюджета была заменена на банковскую систему кассового исполнения бюджета а учетные функции четко разделены между Госбанком СССР и учреждениями

В данный период повышается роль финансовых органов в управлении бюджетным процессом В связи с этим упрощается учет исполнения бюджета уменьшается количество счетов по учету доходов и расходов, сокращается объем отчетности, увеличивается периодичность ее составления

Делаются попытки улучшить оперативное руководство процессом исполнения бюджета - для этого между участниками бюджетного процесса перераспределяются функции в части аналитического учета

В рассматриваемый период впервые принимается единая инструкция по бюджетному учету в учреждениях Вместо действовавшей ранее простой системы учета (до Великой Октябрьской социалистической революции применялась большинством бюджетных учреждений) была введена в действие двойная система учета Простая система учета была оставлена только для небольших учреждений Устанавливается единый для всех учреждений план счетов, единые учетные регистры и формы отчетности

В 1936-1938 гг впервые в истории советского бюджетного учета вводится раздельный учет операций по исполнению сметы по бюджетным и внебюджетным средствам, учреждения стали формировать два бухгалтерских баланса

В период с конца 1938-го по 1955 г завершается создание единой системы бухгалтерского учета исполнения бюджета в финансовых органах - в ноябре 1938 г Наркомфин СССР издал новую единую инструкцию по бухгалтерскому учету исполнения Государственного бюджета СССР в фипансовых органах

В годы Великой Отечественной войны много усилий затрачивается на восстановление и обновление бухгалтерского аппарата финансовых органов и бюджетных учреждений Очевидно, что качественное изменение системы бюджетного учета в данный период не входит в перечень первоочередных государственных задач

В пятидесятые годы XX века совершенствуется сложившаяся ранее система бюджетного учета Бюджетные учреждения стали составлять один баланс и освободились от сложной работы по ведению расчетов между балансами одного и того же учреждения по исполнению сметы расходов по бюджету и внебюджетным средствам

В 1956-1990 гг меняются правила учета финансирования по республиканским бюджетам автономных республик и местным бюджетам, учета взаимных расчетов между бюджетами, учета целевого бюджетного резерва, совершенствуются учетные регистры и первичные учетные документы, техника ведения учета В бюджетных учреждениях создаются централизованные бухгалтерии и внедряются средства механизации Разработка методологии централизации бюджетного учета расценивается как самое крупное достижение в развитии и практике бюджетного учета Организация централизованных бухгалтерий позволила оптимизировать бюджетные расходы на содержание штата бухгалтеров в малых по численности учреждениях (детских садах, сельских школах и т п) и значительно повысить качество учета (бухгалтерские работники в таких учреждениях имели, как правило, низкую квалификацию)

Бюджетный учет в России в постсоветский период (1990-2004 гг.).

После распада СССР в начале 90-х гг прошлого века произошли глубокие изменения в государственном устройстве, организации государственной власти, состоянии и уровне социально-экономического потенциала страны Экономика России переходит на рыночные принципы функционирования Этот период характеризуется бюджетным кризисом, гиперинфляцией, неэффективностью новых межбюджетных отношений и действовавшей налоговой системы, неопределенностью и низким качеством процедур планирования и исполнения бюджетов и прочими негативными факторами

10 октября 1991 г был принят Закон РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР», устанавливающий новые принципы бюджетного процесса в России

В новых условиях расходование бюджетных средств стало неэффективным бюджетные средства разворовывались (вспомним «чеченские авизо»), выдавались в виде безнадежных кредитов предприятиям-банкротам и т д Для контроля за бюджетными потоками в 1993 г в системе Минфина России было создано Федеральное казначейство, тем самым в России вновь вводилась казначейская система исполнения бюджетов (напомним, казначейство было упразднено в 1925 г)

Налоговая система страны в рассматриваемый период была неэффективна Возможность наращивания доходов бюджета за счет увеличения номинального налогового бремени была исчерпана Принятые федеральные бюджеты не реализовывались Это характеризует неспособность государственных органов власти управлять общественными финансами

Указанные факторы привели к масштабным укрывательствам налогоплательщиков от уплаты налогов и, как результат, к низким бюджетным доходам Для выхода из бюджетного кризиса в первую очередь сокращались бюджетные расходы

В анализируемый период проблемам бюджетного учета и отчетности как системе подготовки достоверной информации о состоянии государственных финансов уделяется недостаточно внимания Это объясняется глубиной экономического и бюджетного кризиса - на первое место выходят вопросы наполнения бюджета и выполнения бюджетных обязательств

Однако постепенно появляется осознание необходимости реформирования системы бюджетного учета и отчетности С 1 января 2000 г вводится в действие Бюджетный кодекс РФ, хотя многие его положения остаются не реализованными Так, требование Бюджетного кодекса РФ о едином плане счетов бюджетного учета на практике игнорируется Инструкцией по бухгалтерскому учету испотнения бюджетов

Изменения в бухгалтерском учете бюджетных учреждений в рассматриваемый период носят в основном технический характер Например, была осуществлена перегруппировка активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета План счетов бюджетного учета был пересмотрен, но изменения не носили принципиального характера Были уточнены правила учета и оценки основных средств, запасов, кассовых операций, что было обусловлено общим развитием бухгалтерского учета, но не бюджетной системы и бюджетного процесса в Российской Федерации

Действие Инструкции по бюджетному учету было приостановлено по решению Верховного Суда Российской Федерации Основанием для этого решения послужило несоответствие положения Инструкции о составлении единого баланса по имуществу и обязательствам, сформированным за счет бюджетных средств и доходов от предпринимательской деятельности, требованиям ГК РФ о формировании двух балансов по указанным средствам

На протяжении двух лет, с июля 1998-го по июль 2000 г, бухгалтерский учет бюджетных учреждений нормативно не регулировался

В период с 2000-го по 2004 г последствия дефолта 1998 г были уже преодолены, чему способствовало снижение курса рубля к мировым валютам и резкий рост мировых цен на нефть Но основные указанные проблемы организации бюджетного процесса еще актуальны Инструкция по учету исполнения бюджета продолжает действовать без каких-либо изменений Вводится в действие новая Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, которая устанавливает требование раздельного учета, необходимого для формирования отдельного баланса по внебюджетной деятельности, - учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, ведется с составлением единого баланса по указанным средствам и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников

Напомним, что отказ от двух (трех) балансов расценивался как положительный фактор еще в советский период развития бюджетного учета, поэтому формирование двух бухгалтерских балансов необходимо расценивать как шаг назад в развитии бюджетного учета

Других принципиальных методологических изменений, внесенных в систему бюджетного учета, в рассматриваемый период было не так уж и много Одной из решенных задач дореформенного периода стал перевод всех бюджетополучателей на бюджетный план счетов, установленный этой Инструкцией Эта задача была поставлена в Послании Президента РФ Правительству РФ еще в 1997 г, но почти до конца указанного периода такие бюджетополучатели, как подразделения Министерства обороны Российской Федерации, учреждения культуры, руководствовались планом счетов бухгалтерского учета в коммерческих организациях или вели учет на основании иных правил Как видно, прогресса в развитии бюджетного учета в 1990 - 2004 гт не наблюдалось И это при том, что бюджетный учет, как и бюджетный процесс в целом, требовали срочных реформ Так, например, в начале 90-х годов сложилась практика погашения крупными организациями налоговых задолженностей перед местными бюджетами путем «натурального обмена» - в счет налоговых платежей предприятия поставляли муниципалитету товар Поскольку

по правилам бюджетного учета налоговые доходы бюджета исчислялись методом «по оплате», в отчете об исполнения бюджета фактически отсутствовала информация о налоговых поступлениях Отсутствие надлежащего бюджетного учета приводило к масштабным злоупотреблениям как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны чиновников

Другой красноречивый пример - бухгалтерский учет деятельности бюджетных учреждений Правительство РФ, стремясь сократить неэффективные расходы путем сокращения количества бюджетных учреждений, попыталось проанализировать рентабельность деятельности бюджетных школ, больниц вузов и др, оказывающих платные услуги (автор принимал участие в данном исследовании, осуществленном НП «Центр фискальной политики» по заданию Правительства РФ) Однако оказалось, что сопоставить деятельность бюджетных учреждений и небюджетных организаций аналогичного профиля (в тот момент уже появились частные школы, больницы, вузы) фактически не возможно Это было следствием разных учетных принципов бюджетные учреждения, как известно, ранее по основным средствам начисляли износ, который не переносился на расходы учреждений в виде амортизационных отчислений Небюджетные же организации, руководствуясь планом счетов коммерческих организаций, начисляли амортизацию в общем порядке В результате финансовая отчетность указанных организаций оказалась несопоставимой Это явилось одной из причин того, что реорганизация сети бюджетных учреждений была отложена на десятилетие

Более того, в рассматриваемый период многие правила бюджетного учета попросту перестали соответствовать общепризнанным правилам бухгалтерского учета Например, в рассматриваемый период износ не начислялся по таким фактически изнашиваемым основным средствам, как оборудование, наглядные пособия, основные средства учреждений, находящиеся за границей В результате фактический износ указанных основных средств не отражался в бюджетном учете Приведенные факты говорят о том, в анализируемый период бюджетный учет предоставляет недостаточно качественную информацию

Начало реформы бюджетного учета (2005 г. - настоящее время).

Третий этап развития бюджетного учета характеризуется началом масштабной реформы бюджетного процесса и как одной из его составляющих - реформой бюджетного учета На данном этапе бюджетный учет и отчетность регулируются Инструкцией по бюджетному учету и Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности

Существенными характеристиками новой системы учета явтяются следующие Инструкцией по бюджетному учету предусматривается единый план счетов для всех участников бюджетного процесса учреждений, финансовых органов, органов, осуществляющих кассовое обслуживание бюджета Единый план счетов позволил объединить учет бюджетных средств на каждом этапе их поступления и расходования Напомним, что требование о едином плане счетов было заложено еще в 2000 г в Бюджетном кодексе РФ Единый план счетов предполагает учет не только имущества, находящегося у учреждений, но и имущества казны, что ранее бюджетный учет не обеспечивал

Единый план счетов, являясь элементом техники учета, по сути принципиальным образом изменил идеологию учета - субъектом учета сейчас является не бюджетный процесс как таковой, и даже не бюджетное учреждение, а публично-правовое образование - Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование

Новый план счетов интегрирован с бюджетной классификацией, в том числе с классификацией операций сектора государственного управления, которая включает в себя экономическую классификацию доходов и расходов В результате любая хозяйственная операция с бюджетным имуществом и обязательствами подлежит классификации Таким образом, обеспечивается более глубокий аналитический учет, а сама доработанная бюджетная классификация позволяет представить качественную информацию

Следующая важная особенность новой системы бюджетного учета - применение метода начисления при учете доходов и расходов Данный метод считается наиболее прогрессивным в бюджетном учете и позволяет отражать активы и обязательства субъекта учета максимально точно Ранее в бюджетном учете в полном объеме этот метод не применялся - расходы бюджетных учреждений и расходы бюджета считались по сумме выплаченных денежных средств Но еще более важно, что метод начисления является единственным возможным методом учета доходов и расходов в коммерческих организациях Это значит, что такие финансовые показатели, как доходы и расходы, могут быть сопоставлены в разрезе бюджетных и коммерческих организаций Такой анализ позволяет определять эффективность деятельности бюджетных учреждений в сравнении с деятельностью коммерческих организаций

Кроме того, новой Инструкцией по бюджетному учету предусмотрена новая классификация некоторых объектов учета - такой объект учета, как малоценные предметы, в учете отсутствует (соответствующие предметы учитываются в составе основных средств либо материальных запасов) Это было сделано в соответствии с международной практикой учета Вместе с тем

учету стали подлежать непроизведенные активы (земля, недра и проч), что объясняется появлением частной собственности на землю и ряд иных подобных активов

Несмотря на важные изменения в подходах к бюджетному учету начало реформы получилось «скомканным», нововведения в систему бюджетного учета внедрялись крайне тяжело и отвергались профессиональным сообществом Это объясняется в первую очередь качеством Инструкции по бюджетному учету В новой Инструкции по бюджетному учету не раскрываются важнейшие элементы бюджетного учета Они представляют собой лишь план счетов бюджетного учета и инструкцию по его применению, т е определяют, за редким исключением, лишь корреспонденцию счетов Такие важнейшие элементы учета, как метод первоначальной оценки имущества и обязательств, правила переоценки, момент принятия к учету и списания с баланса для многих объектов учета остались не урегулированными

Архаизмом в повой системе учета является необходимость формирования двух балансов - единого и баланса по внебюджетной деятельности. Данное правило прямо противоречило требованию Бюджетного кодекса о включении в доходы бюджета доходов учреждения от предпринимательской деятельности

Кроме того, в результате интеграции бухгалтерского счета с кодом бюджетной классификации план счетов получился крайне громоздким номер счета содержит 26 знаков, а количество счетов приблизилось к двум тысячам В связи с этим бухгалтеры столкнулись со значительными затруднениями при переходе на новый план счетов

Вместе с тем начало реформы бюджетного учета сопровождалось и крайне сложными организационными проблемами Многие из них возникали в силу непонимания учетными работниками новых принципов бюджетного учета. Бухгалтерскому сообществу не были разъяснены цели и задачи реформы Было не понятно, в чем заключается улучшение качества бюджетной отчетности Основополагающие принципы учета также были не ясны Так, например, даже чиновники Министерства финансов РФ давали противоречивые ответы на вопрос о том, необходимо ли отражать в балансе исполнения бюджега имущество казны Хотя исходя из принципов бухгалтерского учета имущество, которое с пользой планируется использовать в деятельности, должно быть отражено в активе баланса К сожалению, новая инструкция по бюджетному учету не предполагала нормативного закрепления такого и иных принципов

Как уже отмечалось, принципиально новым для бюджетного учета было определение субъекта учета - не бюджетное учреждение или иной участ-

ник процесса, а публично-правовое образование (государство, регион, муниципалитет) Был расширен и состав объектов учета - учету стало подлежать имущество казны Однако явным образом из Инструкции это не следовало Ответственные лица Минфина России зачастую сами давали противоречивые консультации по указанным вопросам Для осознания же новых принципов учета понимание изменений в субъектном и объектном составе крайне принципиально В новой Инструкции по бюджетному учету не были раскрыты и цели, задачи бюджетного учета, принципы учета Другими словами, бухгалтеры получили механизм, потенциально пригодный для качественного бюджетного учета, но зачем этот механизм нужен и как его применять - им никто не объяснил И это при том, что переход на новый план счетов осуществлялся в обязательном порядке и под административным давлением

В результате некоторые представители профессиональной общественности выходили в Правительство РФ с предложением о приостановлении реформы

Отсутствие внятного документа с изложением целей реформы и новых принципов учета привело не только к организационным проблемам внедрения новой Инструкции, но и к формированию некачественной отчетности об исполнении бюджета на начальном этапе Отметим, что Концепция бюджетного учета, подготовленная в рамках настоящей диссертационной работы, в которой и изтожены основополагающие вопросы бюджетного учета, хотя и была опубликована на интернет-сайте Казначейства РФ, до сих пор находится в Министерстве финансов Российской Федерации в виде проекта нормативного документа

В результате проведенного исторического анализа были сделаны следующие выводы Особенности формы государственного устройства, а также бюджетного процесса, обуславливают характеристики системы бюджетного учета В течение всего XX века вплоть до 2005 г сохранялись методы планирования и исполнения бюджета, принятые в социалистической (плановой) экономике Бюджетный учет в этот момент выполняет по большей части контрольную функцию Задача представить информацию об имущественном положении государства (иного субъекта учета) перед бюджетным учетом не стояла

Изменения в государственном устройстве, в принципах осуществления бюджетного процесса, в принципах государственного управления, которые начали происходить начиная с 90-х годов XX века, приводят ко все увеличивающемуся несоответствию содержания бюджетной отчетности потребностям общества и органов государственного управления в информации о финансовом положении государства

Однако изменения, произошедшие в системе бюджетного учета начиная с 2005 г, не решили большинство накопившихся проблем

2. Анализ действующей системы бюджетного учета в Российской

Федерации

Реформа бюджетного процесса и задачи управления государственными финансами на современном этапе На современном этапе развития государства задачи бюджетного учета становятся шире, что обусловлено как реформой бюджетного процесса, так и новыми задачами государственного управления

Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» были определены следующие направления реформирования бюджетного процесса

Реформирование бюджетной классификации Российской Федерации и бюджетного учета,

Выделение бюджетов действующих и принимаемых обязательств,

Совершенствование среднесрочного планирования,

Совершенствование и расширение сферы применения программно-целевых методов бюджетного планирования,

Упорядочение процедур составления и рассмотрения бюджета

Результатом реализации указанных задач будет устранение таких недостатков как необдуманное принятие обязательств государством и бюджетными учреждениями обязательств по оплате товаров, работ, осуществления социальных выплат при отсутствии выделенных бюджетом средств, закупка товаров (работ, услуг) для государственных нужд не тогда, когда эти товары (работы, услуги) необходимы потребителям, а когда из бюджета поступило финансирование Действительно, не может считаться бережным отношение к бюджетным средствам, когда средства выделяются бюджетным учреждениям за несколько дней до окончания финансового года - учреждения пытаются израсходовать средства любым возможным образом, лишь бы не возвращать их в бюджет В результате товары приобретаются без необходимости и по завышенным ценам

Планирование бюджетных доходов и расходов должно стать более точным, незапланированные доходы и расходы должны быть сведены к минимуму, а движение бюджетных средств на каждом этапе бюджетного процесса должно стать четким и оптимальным

Ядром нового бюджетного процесса должна стать широко применяемая в мире концепция «бюджетирования, ориентированного на результаты в рамках среднесрочного финансового планирования» Ее суть - распределение бюджетных ресурсов между администраторами бюджетных средств и (или) реализуемыми ими бюджетными программами с учетом либо в прямой зависимости от достижения конкретных результатов (предоставления услуг) в соответствии со среднесрочными приоритетами социально-экономической политики и в пределах прогнозируемых на долгосрочную перспективу объемов бюджетных ресурсов

Бюджетные средства должны выделяться не на функционирование, к примеру, общеобразовательной школы, а на обучение детей Это значит, что объем бюджетного финансирования должен зависеть не от количества учителей, площадей помещений или иных факторов, а от качества обучения и количества школьников Аналогичным образом, финансирование поликлиники должно осуществляться не из расчета количества врачей, а исходя из качества и объема вылеченных больных

Неэффективные учреждения должны быть выведены за рамки бюджетного процесса, например приватизированы Другие учреждения подлежат реорганизации и укрупнению Конечно же, реформа сети бюджетных учреждений не должна ухудшить доступность бюджетных услуг

Помимо создания системы мониторинга результативности бюджетных расходов новая модель бюджетного процесса предполагает переход к многолетнему бюджетному планированию с установлением четких правил изменения объема и структуры ассигнований и повышением предсказуемости объема ресурсов, которым управляют администраторы бюджетных средств

В результате не будет допускаться ситуация, когда, например, на капитальное строительство здания школы средства выделяются на один финансовый год, хотя строительство должно осуществляться в течение трех лет Новая система планирования предусматривает планирование расходов на несколько финансовых лет В результате бюджетные средства не будут вкладываться в «недострой», а будут направляться туда, где могут быть использованы на общественное благо

Одним из недостатков существовавшей ранее системы исполнения бюджета являлся кассовый метод учета доходов и расходов Эго приводило к тому, что ряд таких доходов бюджетов, как арендная плата за аренду государственного и муниципального имущества и штрафы ГАИ, подлежали бюджетному учету лишь в момент их поступления в бюджет Факт образования дебиторской задолженности по данным видам доходов не отражался в бюджетном учете, и, следовательно, бюджетный доход не контролировался

Применение в бюджетном учете метода начисления дало возможность учета предъявленных к уплате в бюджет, но не перечисленных средств (доходов бюджета) Для осуществления учетных и контрольных функций были назначены администраторы бюджетных средств - органы власти и бюджетные учреждения, деятельность которых приводит к образованию таких доходов Это позволит исключить неоправданные потери бюджета

Федеральным законом от 6 октября 2003 г № 131-ФЭ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», вступившим в силу 1 января 2006 г, установлены новые принципы организации местного самоуправления Решение вопросов местного значения, вопросов, непосредственно связанных с организацией жизни и деятельности граждан, передается на места - вплоть до администраций поселков и деревень Но решение этих вопросов не может осуществляться без финансового обеспечения Поэтому Законом установлено, что каждое поселение (включая деревни, поселки) имеет собственный (местный) бюджет

Чем ближе органы власти находятся к гражданам, тем более реальной становится возможность самоуправления, тем более четкая должна быть обратная связь между властью и гражданами Большая степень участия граждан в вопросах самоуправления предполагает необходимость предоставления отчетности об исполнении бюджета гражданам, что наряду с другими факторами усиливает требование публичности бюджетной отчетности

Отчетность должна отражать не столько этапы исполнения бюджета, сколько результаты финансовой деятельности на муниципальном уровне Таким образом, отчетность об исполнении бюджета должна стать принципиально иной - понятной и доступной простым гражданам Кроме того, отчетность должна позволять контролировать действия власти, направленные на распоряжение бюджетными средствами

Важна задача отчетности и во взаимоотношениях с кредиторами и инвесторами Российская Федерация, а также отдельные крупные субъекты Российской Федерации и муниципальные образования, являются заемщиками на международных рынках капитала Например, Россия - заемщик Международного валютного фонда, Мирового Банка и иных международных организаций Международные кредиты позволяют вкладывать деньги в развитие экономики, в реформу государственного управления, что является необходимым фактором не только экономического, но и политического развития государства В соответствии с международной практикой размер процентной ставки за кредит привязан ко многим экономическим и политическим факторам, один из которых - наличие у заемщика прозрачной финансовой отчетности, характеризующей возможность расплатиться по долгам и ряд иных показателей

Поэтому подготовка бюджетной отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности в секторе государственного управления (МСФОГС) - также вопрос эффективности бюджетных расходов

Но отчетность, подготовленная по международным стандартам, требуется и другим внешним пользователям Такая отчетность позволяет сопоставить экономическое развитие разных государств и выявить наиболее перспективные для инвестирования экономики Международные портфельные и (в меньшей степени) стратегические инвесторы принимают решения исходя из международных рейтингов, которые составляются на основе макроэкономических показателей государств Базой для расчета этих показателей и является бюджетная отчетность, составленная по международным стандартам

Для того чтобы обеспечить стабильное и эффективное развитие государства, необходимо иметь инструмент для принятия стратегических решений в области экономики

Бюджетная классификация должна обеспечить прозрачность операций сектора государственного управления и предоставить информацию о финансовых последствиях принимаемых решений в налогово-бюджетной сфере

На основе данных аналитического учета должна прослеживаться, например, взаимосвязь показателя налоговой нагрузки на налогоплательщика с показателем собираемости налогов для определения эффективной системы налогов и сборов Уровень доходов от сдачи государственного имущества в аренду должен соотноситься со стоимостью сдаваемого в аренду имущества для принятия решения по распоряжению этим имуществом

Такие аналитические показатели, необходимые для управления государством, должны обеспечиваться учетными данными на основании бюджетной классификации

Большое значение в части разработки бюджетной классификации имеют стандарты статистики государственных финансов (СГФ) -■ документ, разработанный Международным валютным фондом и являющийся образцом международного опыта классификации бюджетных операций

Анализ недостатков действующей системы бюджетного учета. Сравнительный анализ РСБУ, МСФОГС и СГФ. Для того, чтобы предложить решение для устранения имеющихся недостатков в системе бюджетного учета, необходимо не только дать общую оценку действующей системе, но и более детально проанализировать ее существенные элементы Поэтому в рамках диссертационной работы существенные характеристики действующей системы бюджетного учета и отчетности (российской системы бюджетного учета, РСБУ) были подвергнуты критическому анализу на предмет соответствия указанным в предыдущем разделе задачам государственного управления

Как уже говорилось, в данный момент внятно не изложены и нормативно не закреплены основополагающие принципы и цели бюджетного учета Не очерчен круг объектов учета, не раскрыты субъекты учета В таких условиях внешние пользователи отчетности не могут составить мнение о том, насколько информация, содержащаяся в бюджетной отчетности, может представлять для них интерес Другими словами, идея бюджетного учета витает в воздухе, но четко не определена Кроме прочего, это вызывает и трудности с пониманием правил бюджетного учета, особенно в тех случаях, когда эти правила прямо не предусмотрены инструкциями

Критическому анализу были подвергнуты также содержательные характеристики действующей системы бюджетного учета и отчетности Задача повышения эффективности бюджетных процедур не может быть решена без четкого учета операций на каждой стадии Например, процесс санкционирования бюджетных расходов должен подлежать неукоснительному учету Вместе с тем, как было выявлено в ходе исследования, правила учета санкционирования бюджетных расходов на внебалансовых счетах единого плана счетов бюджетного учета настолько сложны, запутаны и противоречивы, что большинство учетных работников такой учет по установленным правилам не ведет В лучшем случае учет ведется «вручную» на бумаге или в электронных таблицах

Это сказывается на качестве информации о наличии неиспользованных лимитов бюджетных обязательств по определенным статьям бюджетной классификации, что приводит к неэффективности бюджетных расходов

Несмотря на большое значение трехлетнего бюджетного планирования, уже применяемого на практике, существующей системой бюджетного учета не предусматривается получение информации о расходах бюджета в течение нескольких отчетных периодов Очевидно, что такая информация должна формироваться по тем целевым программам (объектам капитального строительства, иным объектам учета), финансирование которых планируется на несколько финансовых лет

Задача учета задолженности дебиторов по бюджетным доходам администраторами благополучно решена путем закрепления в инструкции по бюджетному учету метода начисления доходов и расходов, а также введения в код счета единого плана счетов кода администратора

Что же касается возможности понимания и использования бюджетной отчетности гражданами (на практике это чаще всего журналисты, аналитики, депутаты, общественно-политические партии и т д) для осуществления общественного контроля за органами исполнительной властьи и активного участия в общественной жизни, то приходится констатировать, что данная задача ре-

шена не в полном объеме С одной стороны, такие формы бюджетной отчетности, как баланс исполнения бюджета и отчет о финансовых результатах деятельности, имеют простую и понятную бухгалтеру структуру С другой стороны, неподготовленные пользователи не знакомы с базовыми принципами составления огчетности, а поскольку эти принципы не нашли отражения в нормативных документах, регулирующих бюджетный учет, то ознакомиться с этими принципами негде

В действующих нормативных документах в области бюджетного учета не раскрываются (по крайней мере, в понятной и доступной форме) понятие субъекта учета (чьи имущество и обязательства отражены в балансе), принципы консолидации отчетности разных субъектов учета, основные правила учета доходов и расходов, какие критерии должны соблюдаться, чтобы активы и пассивы были включены в баланс или иные бюджетные отчеты, и многое другое Без этой информации бюджетная отчетность бесполезна для неподготовленного пользователя

Более того, в данный момент, хотя бюджетная отчетность и не является секретной и официальным образом публикуется, назвать ее публичной все же нельзя Так, отчетность об исполнении бюджета муниципальных образований не всегда имеется в открытом доступе. В лучшем случае публикуются отдельные показатели (доходы, расходы, долговые обязательства) исполнения бюджета Это создает препятствие для использования бюджетной отчетности широким кругом лиц

Для того, чтобы предложить решение для устранения имеющихся недостатков в системе бюджетного учета, необходимо не только дать общую оценку действующей системы, но и более детально проанализировать ее существенные элементы Поскольку многие конкретные правила бюджетного учета требуют совершенствования, которое необходимо проводить в соответствии с международными стандартами, одним из важнейших этапов исследования в рамках диссертационной работы был сравнительный анализ существенных характеристик действующей системы бюджетного учета и отчетности (российской системы бюджетного учета, РСБУ) с требованиями МСФОГС и СГФ В результате было выявлено следующее

Бюджетная отчетность по своей структуре и содержанию удовлетворяет многим требованиям МСФОГС и СГФ Однако есть и различия Так, баланс исполнения бюджета не представляет информацию о чистых активах (капитале) Данный недостаток бюджетной отчетности объясняется тем, что существующая система бюджетного учета не предусматривает понятия капитала либо чистых активов/капитала Указанные объекты учета должны быть введены в будущем

Отчет о финансовых результатах деятельности по своей форме практически в полном объеме удовлетворяет требованиям МСФОГС и СГФ, но не отражает раздельно доходы и расходы от обычных видов деятельности и чрезвычайные доходы и расходы

Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях представляет информацию о поступлении и выбытии денежных средств в разрезе текущих, инвестиционных и финансовых операций, но эта классификация не в полной мере соответствует международным стандартам

Отчет об изменениях в капитале, требуемый МСФОГС, РСБУ не предусмотрен Пояснительная записка к бюджетной отчетности довольно полно удовлетворяет требованиям международных стандартов финансовой отчетности

Говоря об основных элементах учета, необходимо отметить следующее Действующие правила бюджетного учета во многом приблизились к требованиям международных стандартов Так, Инструкцией по бюджетному учету введен счет 010600000 «Вложения в нефинансовые активы», предназначенный для учета вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их приобретении (создании) Это позволило принимать объекты основных средств в момент, когда они готовы к использованию (проведены доставка, наладка, установка), что соответствует международным стандартам учета Ранее в бюджетном учете отсутствовал аналогичный счет, и основные средства принимались к учету в момент приобретения, а не в момент ввода в эксплуатацию

Вместе с тем Инструкция по бюджетному учету не содержит точных указаний относительно момента принятия к учету или списания отдельных видов имущества и обязательств В результате, например, имущество, которое не предполагается использовать в деятельности, будет принято к учету в соответствии с РСБУ, что не соответствует требованиям МСФОГС

Оценка имущества и обязательств, предусмотренные в новой системе РСБУ, значительно приближены по сравнению с методами, существовавшими в бюджетном учете ранее Вместе с тем методы оценки должны быть в дальнейшем усовершенствованы и более согласованы с требованиями МСФОГС и, отчасти, с требованиями СГФ Так, МСФОГС предусмотрено, что амортизация основных средств начисляется методом, наиболее адекватно раскрывающим принцип соответствия доходов и расходов Допустимыми по МСФОГС являются линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания стоимости объекта основных средств пропорционально стоимости выпущенной продукции, причем метод амортизации может пересматриваться в течение срока полезного использования Российские правила бюджетного учета пре-

дусматривают лишь линейный способ начисления амортизации и не позволяют менять срок полезного использования объекта, что не только приводит к несоответствию требованиям МСФОГС, но и искажает отчетную информацию с точки зрения экономического смысла

Учет доходов и расходов бюджета осуществляется в РСБУ кассовым методом Это обусловлено порядком планирования бюджета (бюджет все еще планируется на основании кассового принципа) При этом доходы и расходы бюджетных учреждений формируются методом начисления

В соответствии с МСФОГС учет доходов и расходов ведется методом начисления СГФ допускает применение кассового метода учега доходов и расходов, но содержит указание, что учет по методу начисления обеспечивает наиболее полную информацию, поскольку при этом отражаются все потоки ресурсов, включая внутренние операции, операции в натуральной форме и другие экономические потоки

Классификации доходов и расходов в трех рассматриваемых системах учета в целом схожи Однако есть существенные отличия Так, в СГФ и РСБУ, в отличие от МСФОГС, доходы и расходы не разделяются на операционные и неоперационные В МСФОГС приведено определение чрезвычайных событий В СГФ чрезвычайные доходы не выделяются

Финансовый результат, сформированный по методу начисления, включает в себя помимо прочего статьи, касающиеся переоценок основных средств и ценных бумаг, отражаемых согласно МСФОГС отдельной строкой в отчете о финансовом положении, а по СГФ - в отчете о других экономических потоках

В соответствии с МСФОГС чистые активы/капитал, представляющие собой остаточную долю в активах/капитале субъекта после вычета всех обязательств, не включаются в финансовый результат и представляются отдельно

В диссертации отражены и иные отличия в правилах бухгалтерского учета, предусмотренных российской системой бюджетного учета и международными стандартами, которые были изложены в диссертационной работе

Кроме того, в рамках проведенного исследования было выявлено, что методы учета ряда объектов учета (например, непроизведешшх активов) не раскрыты в действующих инструкциях Как уже было указано, ряд правил формирования бюджетной отчетности требует совершенствования (например, требуется формирование отчета об изменении чистых активов/капитале)

На основе анализа принципиальных недостатков системы бюджетной отчетности и учетных процедур были определены основные направления дальнейшего развития российского бюджетного учета

Опыт регулирования бюджетного учета в международной практике. По библиографическим источникам был изучен международный опыт и перспективы развития бюджетного учета в таких развитых странах, как США, Канада, Новая Зеландия и Австралия Более детальному исследованию подвергся процесс и промежуточные результаты реформы бюджетного учета во Франции - в составе делегации Главного управления федерального казначейства России и Минфина России автор был приглашен в Министерство финансов Французской Республики Результаты проведенного анализа говорят о следующем

В большинстве развитых стран разработаны и действуют стандарты финансовой отчетности для сектора государственного управления, определяющие не столько правила, сколько принципы бюджетного учета и формирования отчетности В ряде случаев стандарты финансовой отчетности для сектора государственного управления устанавливаются саморегулируемыми организациями, в других странах - государственными органами власти

В международной практике финансовая отчетность публично-правового образования публична Она должна содержать информацию о том, достаточны ли доходы публично-правового образования для финансирования запланированных расходов, сведения об источниках доходов, анализ расходов по видам и данные о финансовых результатах деятельности публично-правового образования К информации, представляемой в финансовой отчетности, предъявляется следующее требование должна иметься возможность использования этой информации для прогноза финансового положения публично-правового образования Как и любая финансовая отчетность, финансовая отчетность в рассматриваемых государствах содержит стоимость как финансовых, так и нефинансовых активов

Международная практика регулирования правил бюджетного учета исходит из того, что одними из главных потребителей финансовой информации являются сами органы власти публичных образований Для данной группы пользователей необходим больший круг информационных показателей, нежели для внешних пользователей Информация требуется более точная, аналитический учет - более глубокий

Система регулирования бухгалтерского учета, как правило, включает в себя среди прочего

Закон о реформировании системы бюджетного учета, который является основанием для реформирования,

Стандарты бюджетного учета,

Инструкции по бухгалтерскому учету

Система бюджетного учета чаще всего учитывает требования Международных стандартов финансовой отчетности Стандарты бюджетного учета включают в себя Концепцию государственного учета В Концепции излагается необходимость Стандартов, основные подходы к регулированию учета, приводится глоссарий основных терминов, используемых в Стандартах

Бухгалтерский учет там, где это возможно, основывается на правилах бухгалтерского учета, принятых для коммерческих организаций, правила бюджетного учета отличаются от правил бухгалтерского учета в коммерческих организациях только в силу специфики деятельности государства

В международной практике учет доходов и расходов ведется как методом начисления, так и кассовым методом, а в ряде случаев - смешанным методом При применении метода начисления налоговые доходы отражаются в момент начистения налогов, но с тем условием, чтобы можно было надежно их исчислить

Как видно, действующие правила бюджетного учета и отчетности в России находятся в русле развития бюджетного учета на международном уровне Более того, ориентация на метод начисления доходов и расходов (полностью перейти на этот метод в бюджетном учете планируется в ближайшем будущем) говорит о более решительных действиях Российской Федерации по реформированию бюджетного учета по сравнению со многими развитыми странами

Вместе с тем российские правила бюджетного учета отчасти не согласуются с международными стандартами и не в полной мере соответствуют задачам государственного управления

Таким образом, в результате проведенного поэлементного анализа РСБУ, международного опыта реформирования бюджетного учета, были сделаны следующие выводы Изменения в бюджетном процессе и новые задачи государственного управления требуют разработки и утверждения новых правил бюджетного учета Важной характеристикой новых правил должно стать соответствие их во всех существенных моментах требованиям международных стандартов МСФОГС и СГФ

Без реформирования системы бюджетного учета не возможно добиться повышения эффективности расходования бюджетных средств, открытия в полной мере экономики России для иностранных инвестиций, налаживания конструктивного диалога в отношении вопросов местного самоуправления между органами власти и общественностью

3. Основные направления дальнейшего развития системы бюджетного учета и отчетности в России

На основе анализа новых задач, стоящих перед бюджетным учетом, требований международных стандартов отчетности, международного опыта реформирования учета, затруднений в осуществлении бюджетного учета на практике, с учетом опыта российской бухгалтерской школы были предложены следующие теоретические и практические шаги по совершенствованию действующей системы бюджетного учета

Обобщив имеющиеся недостатки российской системы бюджетного учета и сущность изменений в области государственного управления, бюджетного процесса и государственной финансовой политики, можно сформулировать следующие задачи, стоящие перед бюджетным учетом

Формирование показателей, необходимых для эффективного принятия решений в сфере государственного управления,

Представление информации о движении бюджетных средств и финансовом положении публично-правовых образований для граждан, кредиторов и иных внешних пользователей,

Формирование достоверной отчетности, повышение ее качества,

Формирование всеобъемлющей отчетности, представление в отчетности имущества, обязательств и хозяйственных операций в полном объеме,

Сближение с требованиями международных стандартов финансовой отчетности и статистики государственных финансов

Для решения данных задач необходимо

Упорядочить систему нормативного регулирования бюджетного учета,

Разработать и нормативно закрепить принципы бюджетного учета,

Разработать правила учета и представления в отчетности отдельных хозяйственных операций, не регламентированные в настоящий момент, а также усовершенствовать отдельные правила исходя из требований системы государственного управления, теории учета и требований международных стандартов

В настоящей диссертационной работе не преследовалась цель решить все поставленные задачи Автором были сформулированы предложения по нормативному регулированию и разработке стандартов бюджетного учета

В первую очередь была предложена новая система нормативно-правовых актов, регулирующих бюджетный учет и отчетность в Российской Федерации Предложенная система нормативно-правового регулирования со-

держит ряд взаимодополняемых нормативных документов, каждый из которых регулирует свою область бюджетного учета

Правовые основы - Закон «О бухгалтерском учете» и Бюджетный кодекс РФ,

Принципы учета и представления отчетности - Концепция бюджетного учета и Стандарты бюджетного учета,

Учетные правила и правила формирования отчетности - Инструкция по бюджетному учету и Инструкция по бюджетной отчетности,

Отраслевые особенности учета - ведомственные инструкции

На основе выявленных недостатков были предложены локальные изменения в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Бюджетный кодекс РФ в виде поправок в указанные нормативные акты

Главным, завершающим результатом диссертационной работы является проект нормативною документа, регулирующего методологию бюджетного учета - Концепции бюджетного учета

Концепция предназначена для закрепления основополагающих вопросов бюджетного учета и бюджетной отчетности, используемых для

Разработки правил бюджетного учета и требований к отчетности, закрепляемых в нормативных актах,

Принятия решений субъектами учета по вопросам бюджетного учета и бюджетной отчетности, не урегулированных нормативными актами,

Понимания правил бюджетного учета и требований к бюджетной отчетности субъектами учета, аудиторами и органами государственного финансового контроля, пользователями бюджетной отчетности

Концепцией устанавливается система нормативного регулирования бюджетного учета и бюджетной отчетности, которая была предложена выше

В Концепции определяются основные характеристики бюджетного учета, в том числе объекты и субъекты бюджетного учета Объекты бюджетного учета - финансовые и нефинансовые активы и обязательства субъектов учета и операции, приводящие к изменению указанных активов и обязательств, а также операции санкционирования расходов бюджетов, подлежащие бюджетному учету Субъекты бюджетного учета и отчетности - Российская Федерация, субъекты Российской Федерации (республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа), а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования При этом бюджетные учреждения и органы государственной власти и местного самоуправления являются лицами, осуществляющими бюджетный учет от имени публично-правовых образований

Концепцией предусматривается, что бюджетная отчетность формируется как для внешних пользователей - граждан, общественности, кредиторов и иных, так и для внутренних пользователей - органов государственной власти и других участников бюджетного процесса Бюджетная отчетность должна позволять делать на ее основе вывод об имущественном положении и результатах деятельности публично-правового образования, а также, насколько это возможно, прогнозировать финансовое состояние субъекта учета в будущем Кроме того, бюджетная отчетность должна содержать информацию, необходимую для управления экономической деятельностью публично-правового образования, в том числе для управления процессом исполнения бюджета Концепция исходит из необходимости общедоступности отчетности публично-правовых образований

В Концепции закрептяются принципы бюджетного учета и формирования бюджетной отчетности метод начисления при учете доходов и расходов, принцип непрерывности деятельности, требования понятности, уместности, существенности, надежности, сопоставимости и своевременности отчетной информации при соблюдении баланса между выгодами и затратами, принцип преобладания сущности над формой, требование нейтральности и полноты бюджетной отчетности, осмотрительности в суждениях Суждения, на основе которых проводятся расчеты и представляется информация, должны выноситься с осторожностью, т е так, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены

Бюджетному учету и представлению в бюджетной отчетности подлежит только то имущество, которое используется или может быть использовано в деятельности субъекта учета с пользой Оценка имущества проводится по справедливой стоимости, однако имущество, которое имеет экономическую, историческую, культурную или иную ценность, но в силу своих уникальности, предназначения или иных свойств не может быть надежно оценено, подлежит бюджетному учету и представлению в бюджетной отчетности в условной оценке

В бюджетной отчетности должны быть представлены раздельно доходы, полученные в результате обычной (текущей) деятельности, и прочие доходы (чрезвычайные доходы), расходы, понесенные в результате обычной деятельности, и прочие расходы Долгосрочные и краткосрочные имущественные права и обязательства в бюджетной отчетности также должны быть представлены раздельно, а имущество должно быть представлено в разрезе его ликвидности

Все указанные положения Концепции впервые найдут закрепление в виде норм, большинство из этих положений являются новыми для бюджетного учета в Российской Федерации

Предложенный проект Концепции бюджетного учета обсуждался со специалистами Главного управления Федерального казначейства и Департамента бюджетной политики Министерства финансов Российской Федерации Данный проект Концепции был взят Минфином России за основу для подготовки приказа Минфина России, устанавливающего Концепцию бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации (Положение по бюджетному учету в Российской Федерации)

В заключение отметим, что предложенные изменения в систему бюджетного учета не решают всех проблем Наличие концепции бюджетного учета еще не позволяет в полной мере привести систему бюджетного учета в соответствие с требованиями бюджетного процесса и задач государственного управления Однако упорядоченная система нормативного регулирование и нормативное закрепление принципов бюджетного учета создает пространство и рамки для дальнейшего совершенствования бюджетного учета в Российской Федерации

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях

1 Токарев ИН Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях 4-е изд, перераб и доп - М ИД ФБК-Пресс, 2003 - 32 п л

2 Алексеева И В Вандервилл К, Дубинина И В, Токарев И Н идр (под ред Дубининой ИВ) Совершенствование учета, отчетности и аудита в секторе государственного управления - М ЛЕНАНД, 2005 - 67 п л (из них лично автором 48,5 п л)

3 Токарев ИН Развитие бюджетного учета в России совершенствование метода первоначальной оценки основных средств// Аудит и финансовый анализ М, 2007 № 2 - 0,8 п л

4 Токарев И Н Новые принципы бюджетной отчетности // Бюджетный учет 2005 №6 -0,8пл

5 Токарев ИН Новые принципы бюджетной отчетности // Новое в бухгалтерском учете и отчетности 2005 № 14, № 15 - 0,8 п л

6 Токарев И Н Учет основных средств в бюджетных учреждениях по новому плану счетов // Финансовые и бухгалтерские консультации 2005 № 2 С 60-72, № 3 - 0,6 п л

7 Токарев И Н Комментарий к Приказу № 7, который разъясняет порядок переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений // Документы и комментарии 2003 № 5 - 0,2 п л

8 Токарев ИН О форме бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях // Новое в бухгалтерском учете и отчетности 2003 № 9 - 0,4 п л.

9 Токарев И Н Неадекватность учетных механизмов совершаемым хозяйственным операциям в бюджетных учреждениях // Финансовые и бухгалтерские консультации 2003 № 6 - 0,8 п л

10 Токарев ИН Несовершенство системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Неопределенность объектов учета // Новое в бухгалтерском учете и отчетности 2003 №10 -0,8пл

11 Токарев ИII Амортизация и износ основных средств бюджетных учреждений // Консультант 2003 № 11 - 0,7 п л

12 Токарев И Н Учет и налогообложение в бюджетных учреждениях // Финансовые и бухгалтерские консультации 2002 № 3 - 1,9 п л

13 Токарев ИН О несовершенстве системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях//Консультант 2002 №19 -0,6п.л

14 Токарев И Н Учет реализации активов в бюджетных учреждениях // Экономика и жизнь Бухгалтерское приложение 2001 № 26 - 0,2 п л

15 Токарев И Н Комментарий приказа Минфина России от 10 09 2001 № 73н//Новое в бухгалтерском учете и отчетности 2001 №23 - 0,2 п.л

16 Токарев ИН Учет и налогообложение выбытия имущества в бюджетных учреждениях // Финансовые и бухгалтерские консультации 2001 № 5 -0,4 п л

17 Токарев И Н Учет операций по предпринимательской деятельное™ в бюджетных учреждениях // Финансовые и бухгалтерские консультации 2000 № 11 - 0,4 п л

18 Токарев ИН Учет продуктов питания в бюджетных учреждениях // Новое в бухгалтерском учете и отчетности 2000 № 19 - 0,4 п л

19 Токарев ИН Комментарий приказа Минфина России «Об утверждении инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью» от 15 06 2000 № 54н // Новое в бухгалтерском учете и отчетности 2000 № 17 - 0,2 п л

20 Токарев И Н Изменения в учете и отчетности бюджетных учреждений//Экономика и жизнь Бухгалтерское приложение 2000 №51.-0,6пл

Напечатано с готового оригинал-макета

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N 00510 от 01 12 99 г Подписано к печати 16 04 2007 г Формат 60x90 1/16 Услпечл 1,5 Тираж 100 экз Заказ 192 Тел 939-3890 Тел/Факс 939-3891 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы,МГУ им MB Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Токарев, Игорь Николаевич

Введение

1 Развитие системы бюджетного учета и отчетности в России

1.1 Бюджетный учет в СССР

1.2 Бюджетный учет в России в постсоветский период (1990-2004 гг.)

1.3 Начало реформы бюджетного учета (2005 г. - настоящее время)

2 Анализ действующей системы бюджетного учета в Российской Федерации

2.1 Реформа бюджетного процесса и задачи управления государственными финансами на современном этапе

2.2 Анализ недостатков действующей системы бюджетного учета. Сравнительный анализ РСБУ, МСФОГС и СГФ

2.3 Опыт регулирования бухгалтерского учета в российской и международной практике

3 Основные направления дальнейшего развития бюджетного учета и отчетности в России

3.2 Предложения по совершенствованию системы нормативного регулирования бюджетного учета и отчетности

3.3 Концепция бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации 132 Заключение 149 Список литературы 15 5 Приложение 1. Проект приказа Минфина России «Об утверждении Концепция бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации»

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие бюджетного учета в Российской Федерации"

Актуальность исследования

Государственный бюджет является основой функционирования государства - нельзя представить себе реализацию таких государственных функций, как поддержание обороноспособности страны, внутренней безопасности, реализация внешней политики, развитие социальной сферы, культурной жизни и прочих задач государственной важности, без их финансового обеспечения.

Неэффективное управление бюджетным процессом, беспорядочное формирование доходов бюджета и необоснованное расходование бюджетных средств неизбежно приводит к ослаблению государства и чревато его распадом. Так, русский государствовед А.Д. Градовский, описывая общую ситуацию во Франции накануне Великой французской революции, свидетельствует: «Неккер1 был поставлен в необходимость если не принять решительные меры, то раскрыть стране истинное положение вещей. Последняя цель была достигнута изданием, в 1781 году, знаменитого отчета о финансах (compte rendu). «Отчет» произвел потрясающее впечатление. В первый раз читающее общество увидело действительное положение финансов; в первый раз оно увидело также, куда идут налоги и подати, и как пенсии, синекуры, высокие оклады и разные выдачи придворным и знати поглощают государственные средства»2. Полное расстройство государственных финансов стало одной из главных причин Революции во Франции: с момента первого опубликования compte rendu (фактически - отчета об исполнении государственного бюджета) до момента штурма Бастилии прошло всего восемь лет. То есть уже более двух столетий назад общество оценило значение отчетности, отражающей состояние государственных финансов, как важнейшего инструмента общественного контроля за действиями и решениями властей, а также эффективностью государственной политики.

1 Жак Неккер (1732-1804), французский финансист и государственный деятель, министр финансов в правительстве Людовика XVI.

2 Градовский А.Д. Государственное право важнейших европейских держав. Т. 1 Часть историческая. СПб, 1886. С. 417.

Очевидно, что и сами органы государственной власти не могут обеспечить эффективное управление бюджетным процессом, не обладая информацией о требуемых объемах бюджетных доходов и величине государственных обязательств и потребностей. Эта информация может быть получена только путем адекватного и всеобъемлющего учета государственного имущества, обязательств, доходов и расходов бюджетных средств, хозяйственных операций государства.

Издавна указанная информация формируется в рамках особой системы бухгалтерского учета - бюджетного учета. Как отметил итальянский выдающийся бухгалтер Э. Пизани, «бухгалтерский учет - это наука, которая, следуя законам права и экономики, пользуется вычислениями, чтобы характеризовать функции управления и чтобы с наименьшими средствами достигать наиболыие-го экономического эффекта» . Данное определение как нельзя более подходит и к бюджетному учету, одной из основных функций которого было и остается обеспечение информацией процесса управления государственными финансами.

Очевидно, что система бюджетного учета не может существовать изолировано, т.е. вне рамок современной ей системы государственных финансов. Изменение структуры доходов и расходов государственного бюджета, правовых оснований и экономических условий использования государственного имущества - все это влечет за собой необходимость пересмотра многих учетных принципов. Таким образом, система учета государственных финансов должна обеспечивать эффективное решение задач, стоящих перед государством на том или ином этапе экономического развития.

На протяжении последних двух десятилетий происходило постепенное изменение бюджетного учета, однако зачастую эти изменения носили бессистемный, а подчас, и просто технический характер. До настоящего момента остается нерешенным множество учетных проблем, связанных с моментом признания основных элементов бюджетной отчетности, их оценкой и классификацией. Будучи относительно самостоятельным компонентом бухгалтерского учета,

3 Цит. по: СоколовЯ.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 12. бюджетный учет в Российской Федерации развивался изолированно и до настоящего момента не воспринял многие эволюционные изменения, произошедшие в бухгалтерском учете коммерческих организаций.

Не вызывает сомнения и тот факт, что не могут оставаться прежними и методы нормативного регулирования бюджетного учета, поскольку финансовое право является неотъемлемой частью системы права в целом, которое претерпевало существенные изменения в течение всего периода реформ.

В связи с этим возникает вопрос о дальнейших направлениях совершенствования системы бюджетного учета, включая ее инфраструктурные подсистемы, в числе которых одной из важнейших является структура и иерархия нормативно-правовых актов, с помощью которых осуществляется регулирование бюджетного учета. Опыт развитых стран не может быть использован без критического осмысления и существенной переработки, поскольку бюджетный учет, как никакой другой, несет на себе отпечаток специфики государственного устройства.

К сожалению, большинство публикаций, посвященных проблематике бюджетного учета, во многом носят «сиюминутный» тактический характер и призваны объяснить бухгалтерскому сообществу цели и задачи проводимых изменений, а во многих случаях - просто описать технологию учета и формирования отчетности исходя из требований новых нормативных документов.

Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что проблемы совершенствования системы учета государственных финансов не получили должного рассмотрения в современной специальной литературе. Ни в одном из рассмотренных источников не было проведено комплексной оценки бюджетного учета как информационной системы, призванной соответствовать целям и задачам государственного развития. Таким образом, существует потребность в исследовательской работе, в которой на основе анализа целей и задач, стоящих перед государством на современной этапе, а также с учетом обобщения международной практики были бы сформулированы практические рекомендации по разработке и совершенствованию учетных механизмов и правовых основ регулирования системы бюджетного учета.

Цели и задачи исследования

Целью диссертационной работы является разработка и научное обоснование основных элементов системы бюджетного учета в РФ, выявление недостатков системы бюджетного учета, разработка принципов бюджетного учета и предложение на их основании практических рекомендаций для дальнейшего совершенствования системы бюджетного учета в РФ.

Для реализации указанной цели в работе поставлены следующие задачи:

Исследование этапов развития бюджетного учета в России на протяжении XX - начала XXI вв. для выявления причин, обусловивших изменения учетной системы;

Анализ основных изменений в государственном устройстве, бюджетном процессе и задач в области управления государственными финансами;

Определение основных характеристик существующей системы бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации и их критический анализ на предмет соответствия задачам управления государственными финансами;

Выявление недостатков в действующей системе бюджетного учета для разработки предложений по ее совершенствованию;

Разработка предложений по совершенствованию бюджетного учета и системы его нормативного регулирования в Российской Федерации.

Объект и предмет исследования

Объектом исследования диссертационной работы выступает система бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации как совокупность принципов учета и представления учетной информации, а также нормативно-правовой базы, устанавливающей соответствующие принципы.

Предметом исследования являются существенные характеристики бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации, их соответствие задачам управления государственными финансами.

Теоретическая основа и методологическая база исследования

Теоретической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета, нормативно-правовые документы, публикации в специализированных периодических изданиях, инструктивные и справочные данные.

Методологической базой исследования, проведенного в данной работе, стали системный и сравнительный анализ, анализ причинно-следственных связей, наблюдение, сравнение и группировка, а также использование индуктивного и дедуктивного методов научного познания.

Структура диссертационной работы

Работа состоит из введения, трех глав и заключения.

Первая глава посвящена развитию бюджетного учета и отчетности в СССР и России с начала XX в. по настоящее время. Основные элементы бюджетного учета и отчетности анализируются во взаимосвязи с задачами в области государственного управления и бюджетного процесса.

Рассматриваются три исторических периода, характеризующиеся разной организацией хозяйственной системы и, как результат, - разным устройством государственных финансов. Первый период охватывает преимущественно советский период, который отличается централизацией государственного управления и государственных финансов. Бюджетный учет направлен на обеспечение информацией процесса государственного управления.

Второй исторический период связан с началом реформ в экономике, появлением рыночных отношений. Стремительные преобразования в хозяйственных отношениях приводят к несоответствию системы государственных финансов требованиям времени. Данный период характеризуется дефицитом бюджета, дефолтом 1998 г., кризисом государственного управления. Перед государственной властью стоят более насущные задачи, нежели реформирование бюджетного учета - покрытие дефицита бюджета, сбор налогов и т.п. Этот период становится переломным для понимания того, что бюджетный учет требует серьезных изменений

Третий исторический период связан с началом реформы бюджетного процесса и бюджетного учета. Это период упорядочения бюджетных процедур, ликвидации бюджетного дефицита, стабилизации экономики. Новая Инструкция по бюджетному учету предусматривает новую идеологию учета - субъектами учета становятся не участники бюджетного процесса, а публично-правовые образования - Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование. Третий период характеризуется крайне сложными организационными проблемами, многие из которых возникли в силу непонимания учетными работниками новых принципов бюджетного учета.

Во второй главе изложены новые задачи, поставленные перед системой государственных финансов. Это и необходимость интеграции России в мировое сообщество, и привлечение дешевых инвестиционных ресурсов, и реформа муниципального управления, и многие другие изменения в системе государственного управления. Глава содержит анализ соответствия требований Инструкции по бюджетному учету и Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности новым задачам государственного управления. Дается сравнительный анализ новой системы бюджетного учета и отчетности и международных стандартов: МСФОГС и СГФ.

В данной главе освещены также результаты исследования российской и международной практики регулирования бухгалтерского и бюджетного учета. В том числе рассматривается российский опыт регулирования и реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Предложения по совершенствованию системы регулирования бюджетного учета в России представлены в третьей главе. Здесь же обосновывается необходимость внесения соответствующих изменений в законодательство, в том числе в Бюджетный кодекс Российской Федерации и Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Обосновывается необходимость разработки и утверждения Концепции бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации и стандартов бюджетного учета и отчетности.

В этой же главе обосновываются требования к Концепции бюджетного учета и иллюстрируются правила их применения для разработки стандартов бюджетного учета и отчетности, понимания и аудита бюджетной отчетности, определения правил учета в части, неурегулированной нормативными актами.

Сам проект Концепции бюджетного учета в Российской Федерации представлен в виде Приложения 1 к данной работе.

Научная новизна работы

В ходе проведенного исследования получены следующие новые научные результаты:

На основе проведенного исторического анализа определена взаимосвязь особенностей бюджетного процесса, формы государственного устройства, задач управления государственными финансами и системы бюджетного учета;

Обощены и сформулированы задачи, стоящие перед бюджетным учетом в Российской Федерации;

Предложены направления дальнейшего развития российской системы бюджетного учета;

Предложены подходы к структурированию системы нормативно-правовых актов, регламентирующих бюджетный учет;

Сформулированы новые принципы и отдельные правила бюджетного учета и составляющие бюджетной отчетности.

Практическая значимость диссертационного исследования

Полученные результаты могут быть применены Министерством финансов Российской Федерации, законодательными органами Российской Федерации при разработке новых нормативных документов, регулирующих методологию и правовые основы бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации. Кроме того, результаты исследований были положены в основу проекта Положения по бюджетному учету, которое планируется к утверждению Министерством финансов Российской Федерации.

Данная работа представляет интерес также для руководителей финансовых органов публично-правовых образований (субъектов Российской Федерации, муниципальных образований). На основе проведенного анализа и с учетом сделанных в работе выводов может быть усовершенствована система бюджетного учета и отчетности на региональном уровне.

Результаты исследования могут быть использованы студентами, аспирантами, бухгалтерами бюджетной сферы и иными специалистами-практиками, интересующимися вопросами бюджетного учета и государственных финансов, для более полного понимания проблем и задач бюджетного учета, причин и истоков проблем существующей системы, перспектив ее развития.

Внедрение результатов

Проект Концепции бюджетного учета, разработанный автором в рамках диссертационного исследования, был использован Министерством финансов Российской Федерации при подготовке нормативно-правовых документов, определяющих походы к реформированию системы бюджетного учета в Российской Федерации.

Положения диссертации были использованы при подготовке лекционного материала по курсу повышения квалификации бухгалтеров бюджетных учреждений и финансовых органов публично-правовых образований Российской Федерации.

Основные результаты и выводы работы были включены в отчет в рамках субпроекта «Бюджетный учет, отчетность и аудит» проекта «Техническое содействие реформе бюджетной системы на региональном уровне», выполненного по заданию Министерства финансов Российской Федерации и Международного банка реконструкции и развития.

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:

1. Токарев КН. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК-Пресс, 2003. - 32 п.л.

2. Алексеева И.В. Вандервилл К., Дубинина КВ., Токарев И.Н. и др. (под ред. Дубининой И.В.). Совершенствование учета, отчетности и аудита в сек-торе государственного управления. - М.: ЛЕНАНД, 2005. - 67 п.л. (из них лично автором 48,5 п.л.). и

3. Токарев И.Н. Развитие бюджетного учета в России: совершенствова-ние метода первоначальной оценки основных средств// Аудит и финансовый анализ. М, 2007. № 2. - 0,8 п.л.

4. Токарев И.Н. Новые принципы бюджетной отчетности // Бюджетный учет. 2005. № 6. - 0,8 п.л.

5. Токарев И.Н Новые принципы бюджетной отчетности // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2005. № 14; № 15. - 0,8 п.л.

6. Токарев И.Н. Учет основных средств в бюджетных учреждениях по новому плану счетов // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2005. № 2. С. 60-72; №3.-0,6 п.л.

7. Токарев И.Н. Комментарий к Приказу № 7, который разъясняет порядок переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений // Документы и комментарии. 2003. № 5. - 0,2 п.л.

8. Токарев И.Н. О форме бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2003. № 9. - 0,4 п.л.

9. Токарев И.Н. Неадекватность учетных механизмов совершаемым хозяйственным операциям в бюджетных учреждениях // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2003. № 6. - 0,8 пл.

10. Токарев И.Н. Несовершенство системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Неопределенность объектов учета // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2003. № 10. - 0,8 п.л.

11. Токарев И.Н. Амортизация и износ основных средств бюджетных учреждений // Консультант. 2003. № 11. - 0,7 пл.

12. Токарев И.Н. Учет и налогообложение в бюджетных учреждениях // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2002. №3.-1,9 п.л.

13. Токарев И.Н. О несовершенстве системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях // Консультант. 2002. № 19. - 0,6 пл.

14. Токарев И.Н. Учет реализации активов в бюджетных учреждениях // Экономика и жизнь: Бухгалтерское приложение. 2001. № 26. - 0,2 п.л.

15. Токарев И.Н. Комментарий приказа Минфина России от 10.09.2001 № 73н // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2001. № 23. - 0,2 п.л.

16. Токарев И.Н. Учет и налогообложение выбытия имущества в бюджетных учреждениях // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. № 5. -0,4 п.л.

17. Токарев И.Н. Учет операций по предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2000. № 11.-0,4 пл.

18. Токарев И.Н. Учет продуктов питания в бюджетных учреждениях // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2000. № 19. - 0,4 п.л.

19. Токарев И.Н. Комментарий приказа Минфина России «Об утверждении инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью» от 15.06.2000 № 54н // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2000. № 17. - 0,2 п.л.

20. Токарев И.Н. Изменения в учете и отчетности бюджетных учреждений // Экономика и жизнь: Бухгалтерское приложение. 2000. № 51. - 0,6 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Токарев, Игорь Николаевич

Результаты исследования говорят о том, что бюджетный учет в целом развивался поступательно, на каждом этапе развития решались определенные задачи. После Октябрьской революции принципиальнейшие изменения в бюджетном учете были обусловлены новой, социалистической системой хозяйствования. Новая учетная система обеспечивала не только новые финансовые потоки - сама бюджетная система, включая уровни бюджетов, межбюджетные отношения, даже сеть бюджетополучателей были организованы на новых, социалистических, принципах.

После решения задачи организации бюджетного учета стала очевидна необходимость унификации учетных процедур для всех учреждений и органов власти. Правила учета упростились и стали более универсальными. Урегулировав в некоторой степени методологию бюджетного учета, законодатель поставил задачу централизации учета, что позволило оптимизировать расходы на ведение учета и добиться более точной и полной отчетной информации, в том числе путем автоматизации учетной работы.

В дальнейшем переход к рыночной модели экономики привел к необходимости более детального учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. В этот период изменения, произошедшие в бюджетной системе, потребовали значительной модификации и системы бюджетного учета. Однако проблемы с наполняемостью бюджета, эффективным расходованием средств и другими «болезнями» развития новой модели хозяйствования не позволяют Правительству РФ и Минфину России уделить должное внимание проблемам бюджетного учета. Новая налоговая система, новые принципы межбюджетных отношений требуют новых методов бюджетного учета, которые, тем не менее, не вводятся в практику бюджетного учета на протяжении нескольких лет.

Однако в первые годы XXI в. необходимость глубокого реформирования бюджетного учета стала уже очевидной. Именно сейчас перед бюджетной системой России ставятся новые задачи, которые не могут быть решены без принципиально новой системы бюджетного учета. У бюджетной отчетности появляются новые пользователи - международные организации, инвесторы, кредиторы. Но самое главное - бюджетная отчетность должна быть понятна гражданам, которые по замыслу бюджетной реформы все более и более должны быть вовлечены в процесс местного самоуправления.

Причем бюджетная отчетность должна не только быть понятна иностранным пользователям и сопоставима с отчетностью иностранных государств, что влечет за собой необходимость соответствия международным стандартам финансовой отчетности, но и отражать как доходы и расходы бюджета, так и имущество и обязательства публично-правового образования в полном объеме. Другими словами, впервые бюджетная отчетность начинает ориентироваться на внешних пользователей со всеми вытекающими последствиями.

Однако и внутренние пользователи - Правительство РФ, Минфин России, другие органы власти местного управления нуждаются в принципиально новой информации. Для эффективного управления бюджетом требуется глубокий аналитический учет. Это приводит к интеграции бюджетной классификации (учитывающей среди прочего международные стандарты статистики государственных финансов) с планом счетов бюджетного учета. На предыдущих этапах развития была решена задача целевого использования бюджетных средств, теперь перед бюджетным учетом ставится задача оценить (способствовать оценке) степень эффективности их использования.

Таким образом, как уже было указано, развитие бюджетного учета в России на протяжении последнего столетия было обусловлено в первую очередь изменением внешней среды - экономики и бюджетного устройства государства. Вместе с тем исторический анализ показывает, что ряд изменений в системе бюджетного учета осуществлялся в силу развития учетной науки. Так, на протяжении исследуемого периода как минимум трижды модернизировалась форма бюджетного учета.

Как видно из представленного в настоящей работе исследования, в определенные и довольно продолжительные промежутки времени бюджетный учет не претерпевал существенных изменений. Это связано с тем, что в экономике и бюджетном устройстве России (СССР) также ничего не менялось.

Одновременно с этим в ряде случаев наблюдалось и движение назад в развитии учета. Например, после отмены еще в советское время практики формирования раздельной отчетности по бюджетной и внебюджетной деятельности, в постсоветские годы такая практика вводится снова. Вряд ли подобные шаги можно оправдать лишь требованиями ГК РФ, о чем было указано в исследовании. Представляется, что это объясняется среди прочего и недостаточным пониманием процесса развития бюджетного учета в историческом плане.

2. В рамках работы были обобщены задачи, которые ставятся перед бюджетным учетом на современном историческом этапе. Была проанализирована и обобщена позиция Президента России, профильных министерств и ведомств, специалистов-практиков. Основные элементы действующей в настоящее время системы бюджетного учета (закреплена Инструкциями № 25н и № 5н) были объяснены с позиции новых задач бюджетного учета.

В работе были изложены существенные характеристики действующей системы бюджетного учета, которая была подвергнута критическому анализу на предмет соответствия стоящим перед ней требованиям. Основные элементы бюджетного учета (объекты и субъекты учета, момент признания имущества и обязательств, правила оценки, раскрытие в отчетности) были подвергнуты сравнительному анализу с существенными элементами международных стандартов бюджетного учета (МСФОГС) и стандартов статистики государственных финансов (СГФ). Так, было выявлено, что действующий план счетов бюджетного учета позволяет корректно учитывать имущество и обязательства, доходы и расходы публично-правовых образований, в том числе в рамках бюджетных учреждений. Состав бюджетной отчетности в целом удовлетворяет требованиям международных стандартов и теории бухгалтерского учета.

Вместе с тем было выявлено, что методы учета некоторых объектов (например, непроизведенных активов) в действующих инструкциях не раскрыты. Ряд правил формирования бюджетной отчетности требует совершенствования (например, необходимо формирование отчета об изменении чистых активов/капитала).

На основе анализа принципиальных недостатков системы бюджетной отчетности и учетных процедур были зафиксированы направления дальнейшего развития российского бюджетного учета.

3. Был изучен международный опыт и перспективы развития бюджетного учета в развитых странах. При этом основные характеристики бюджетного учета в таких странах как США, Канада, Новая Зеландия и Австралия были изучены по библиографическим источникам. Более детальному исследованию подвергся процесс и промежуточные результаты реформы во Франции - в составе делегации Главного управления федерального казначейства России и Минфина России автор был приглашен в Министерство финансов Французской Республики.

Поскольку в ходе исследования была выявлена необходимость совершенствования не только содержательной, но и формальной стороны системы бюджетного учета, был исследован российский опыт регулирования бухгалтерского учета в коммерческих организациях. Это позволило предложить пути совершенствования системы бюджетного учета, принимая во внимание российские исторические особенности бухгалтерского учета.

4. Наравне с методологическими задачами бюджетного учета были проанализированы и практические проблемы применения норм действующих инструкций.

В результате на основе анализа новых задач, стоящих перед бюджетным учетом, требований международных стандартов отчетности, международного опыта реформирования учета, затруднений в осуществлении бюджетного учета на практике, с учетом опыта российской бухгалтерской школы были предложены теоретические и практические шаги по совершенствованию действующей системы бюджетного учета.

5. Были сформулированы задачи по устранению принципиальных недостатков бюджетной отчетности и бюджетного учета. Данные предложения носят методологический характер. Так, анализ существующей системы бюджетного учета показал необходимость нормативного закрепления не только правил, но и принципов бюджетного учета. Теория бухгалтерского учета и международные стандарты финансового учета послужили основой для предложения изменений в состав бюджетной отчетности.

С учетом указанных предложений была разработана новая система нормативно-правовых актов, регулирующих бюджетный учет и отчетность в Российской Федерации. Эта система нормативно-правового регулирования содержит ряд взаимодополняемых нормативных документов, каждый из которых регулирует свою область бюджетного учета: правовые основы - Закон «О бухгалтерском учете» и Бюджетный кодекс РФ; принципы учета и представления отчетности - Концепция бюджетного учета; учетные правила и правила формирования отчетности - Инструкция по бюджетному учету; отраслевые особенности учета - ведомственные инструкции.

На основе выявленных недостатков были предложены локальные изменения в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Бюджетный кодекс РФ.

Главным, завершающим результатом диссертационной работы является проект нормативного документа следующего уровня - Концепции бюджетного учета. Концепция является основополагающим документом, регулирующим методологию бюджетного учета. Она необходима для уяснения основ бюджетного учета и отчетности как пользователями бюджетной отчетности, так и бухгалтерами, осуществляющими бюджетный учет. Концепция является базой для дальнейшей разработки конкретных правил бюджетного учета.

Обоснование положений Концепции изложено в диссертационной работе. Даны примеры применения ее норм на практике.

Предложенный проект Концепции бюджетного учета обсуждался со специалистами Главного управления Федерального казначейства и Департамента бюджетной политики Министерства финансов Российской Федерации. Данный проект Концепции был взят Минфином России за основу для подготовки приказа Минфина России, устанавливающего Концепцию бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации (Положение по бюджетному учету в Российской Федерации).

Проект Концепции может быть использован также органами власти субъектов Российской Федерации и муниципальных образований для совершенствования системы бюджетного учета и отчетности на региональном уровне.

Концепция бюджетного учета позволит более последовательно осуществлять дальнейшие шаги по совершенствованию бюджетного учета в Российской Федерации.

Заключение

Подводя итоги настоящего исследования, представляется целесообразным обобщить полученные результаты и сформулировать выводы, касающиеся развития бюджетного учета в Российской Федерации.

1. На основе исторического анализа развития бюджетного учета была выявлена взаимосвязь характерных черт и существенных элементов системы бюджетного учета с особенностями системы государственных финансов и экономикой России в целом. Как показал анализ, наиболее существенные изменения в системе бюджетного учета происходили при изменении внешних условий - модели организации народного хозяйства, бюджетного процесса, гражданского законодательства.

Диссертация: библиография по экономике, кандидата экономических наук, Токарев, Игорь Николаевич, Москва

1. Анализ хозяйственной деятельности бюджетных организаций: Учеб пос./Д. А. Панков, Е. А. Головкова, JI. В. Пашковская и др; Под общ ред Д. А. Пан-кова, Е. А. Головковой. М.: Новое знание, 2002. - 409 с.

2. Антони Р. Основы бухгалтерского дела.- 1-е изд. на рус. яз.-М.:СП «Триада НТТ» совместно с центром внешнеторговых рыночных отношений корпорации «Монтажспецстрой», 1992.- 320 с.

3. Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность.- Налоговый вестник. 2002, №5.

4. Артюхин Р.Е. Учет и отчетность в ситеме Федерального Казначейства.- Финансовая газета.-№ 12.

5. Астапов K.JI. Новые тенденции в бюджетной и налоговой политике.- Финансы. 2002, 10.

6. Бабченко Т.Н., Нитецкий В.В., Абдуллаев Н.А. Учет и аудит на государственных унитарных предприятиях: Учеб. пособие. М.: Дело, 2004. - 672 с.

7. Балдина С.В. Бюджетный учет в Российской Федерации. М.: МЦФЭР, 2005. - 816 с. - (Приложение к журналу «Налоговые споры», 13-2005).

8. Баранова К.К. Бюджетный федерализм и местное самоуправление в германии. М.: Издательство «Дело и Сервис», 2000 г. - 240 с.

9. Бежаев О.Г. Межбюджетные отношения: теория и практика реформирования / Под ред. д.э.н. МЛ.Ахъяева М.: Экзамен, 2001.-128 с.

10. Ю.Белов А.Н. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях, М.: Экзамен, -2004.512 с.

11. Брайчева Т.В. Государственные финансы.-СПб: Питер, 2001.- 288 с.

12. Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов/ Пер. седьмого немецкого издания/ Под общей редакцией Кудрина A.JI. , Дзгоева В.Д.Владикавказ: Пионер -Пресс, 2001.- 480 с.

13. Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; Под ред. П.С. Безруких. 5-е изд., перераб. и доп.- М.: Бухгалтерский учет, 2004. - 736 с.

14. Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации «О бюджетной политике на 2001 год и на среднесрочную перспективу» (письмо Президента РФ от 31 мая 2000 г. № Пр-1100);

15. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию Российской Федерации «О бюджетной политике на 2002 год».

17. Вавилов А. Государственный долг: уроки кризиса и принципы управления.-М.: Городец-издат, 2001.- 304 с.

18. Васильев Ю. Учет имущества казны. Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение.- № 2, февраль 2007 г.

19. Вышегородцев М.М. Управление бюджетом: Курс лекций. М.: Издательство «Дело и Сервис», 2002.-160 с.

20. Данилов Е.Н., Абарникова В.Е., Шипиков JI.K. Анализ хозяйственной деятельности в бюджетных и научных учреждениях: Учеб. пособие. Мн.: Ин-терпрессервис; Экоперспректива, 2003. - 336 с.

21. Дедков Е.П. Бюджетный учет и отчетность. Учебник для вузов.- М., «Финансы», 1975.

22. Дубинина И.В. Бюджетная классификация в 2005 году. Бюджетный учет. Февраль, 2005

23. Дубинина И.В. Реформирование бюджетной классификации Российской Федерации." Финансы.- Декабрь 2004.

24. Ершова И.В. Правовой режим государственного имущества в хозяйственном обороте: теоретические основы и пути совершенствования.- М.: Юриспруденция, 2001.- 304 с.

25. Жоромская Н.Н., Долгая В.М. Бухгалтерский учет и налогообложение бюджетных организаций. Нормативные документы и комментарии. - М.:Книжный мир, 1999.-488с.

26. Журавлев В.В., Савруков Н.Т. Государственный бюджет: Конспект лекций.-СПб.: Политехника, 2000.- 196 с.

27. Закон РСФСР от 10 октября 1991 г. № 1734-1 «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР».

28. Иванова Н.Г., Маковник Т.Д. Казначейская система исполнения бюджетов. -СПб: Питер, 2001.-- 208 с.

29. Инструкция о порядке составления и представления годового бухгалтерского отчета об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации за 2000 г., утвержденная приказом Минфина России от 15 марта 2001 г. № 23н.

30. Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 21 января 2005 г. № 5н.

31. Инструкция по бухгалтерскому учету (по двойной системе) в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете СССР, утвержденная приказом Министерства финансов СССР от 27 декабря 1973 г. № 323.

32. Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденной приказом Минфина России от 3 ноября 1993 г. №122.

33. Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденная приказом Министерства финансов СССР от 10 марта 1987 г. № 61.

34. Инструкция по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденная приказом Минфина России от 17 февраля 1999 г. № 15н.

35. Инструкция по бухгалтерскому учету исполнения республиканских бюджетов автономных республик и местных бюджетов в финансовых органах, утвержденная приказом Министерства финансов СССР от 16 мая 1975 г. № 49.

36. Инструкция по бухгалтерскому учету исполнения республиканских бюджетов союзных республик в министерствах финансов союзных республик, утвержденная приказом Министерства финансов СССР от 1 марта 1978 г. № 18.

37. Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н.

38. Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н.

39. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. - 1998,256 с.

41. Колесников С.И. О предмете и методе бюджетного учета в лесном хозяйстве.- Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях.- № 23, декабрь 2006 г.

42. Кондраков Н. П., Иванова М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 2003. - 368 с. - (Серия «Высшее образование»).

43. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебник. М.: ИНФРА-М, 2004. - 592 с. - (Серия «Высшее образование».)

44. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобрена Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180.

45. Крохина Ю.А., Бюджетное право и российский федерализм / Под ред. Проф. Н.И.Химичевой. М.: Издательство НОРМА, 2001.- 352 с.

46. Кудрин A.JI. Федеральный бюджет: итоги и задачи. Финансы. 2003, №1.

47. Лавров A.M. Бюджетная реформа в России: От управления затратами к управлению результатами. М.: КомКнига, 2005. 556 с.

49. Маклева Г. И. Бюджетный учет и отчетность: в 2 ч. / Г. И. Маклева, Р. Е. Артюхин. М.: ЭКАР, 2005.

50. Малая советская энциклопедия. Третье издание. Том 7. М., 1959.

51. Медведев М.Ю. Бухгалтерский учет для посвященных. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - 320 с.

52. Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора, 2001.

53. Международные стандарты финансовой отчетности, 1998.

54. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

55. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н.

56. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

57. Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений: Пер. с англ.; Под общ. ред. И.И.Елисеевой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 408 с.

58. Мэнкью Н.Г. Макроэкономика. -М.: Издательство МГУ, 1994.

59. Национальное счетоводство / Ред. Г.Д.Кулагиной. - М.: Финансы и статистика, 1997,-448с.

60. Национальные счета в России в 1995-2002 годах: Стат.сб./ Госкомстат России.-М, 2003.- 157 с.

61. Нестеренко Т.Г. Реформирование бюджетного процесса: место и роль федерального казначейства.- Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях.- № 21, ноябрь 2006 г.

62. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В. Соколова.- М.: Финансы и статистика, 1994.- 320 с.

63. Письмо Минфина России от 13 апреля 2005 г. № 02-14-10а/721 «О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов».

64. Письмо Минфина России от 15 февраля 1993 г. № 12 «О порядке составления годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности учреждениями и организациями, состоящими на бюджете».

65. Письмо Минфина России от 17 ноября 2004 г. № 07-05-14/299 «О принятии к бухгалтерскому учету объектов недвижимости в качестве основных средств и начислении по ним амортизации».

66. Письмо Федерального казначейства «По отражению в учете и отчетности операций по возврату целевых средств» от 23.03. 2006 № 42-2.1-06.

67. Письмо Федерального казначейства от 12.04.2006 г. № 42-2.1-06/03 «О порядке отражения операций с наличными денежными средствами бюджетных учреждений субъектов Российской Федерации».

68. Письмо Федерального казначейства от 15.01.2007 г. № 42-7.1-15/2.1-487 «О годовой отчетности об исполнении консолидированного бюджета субъекта РФ и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда за 2006 год».

69. Письмо Федерального казначейства от 15.01.2007 г. № 42-7.1-15/2.1-5 «О годовой отчетности за 2006 год».

70. Письмо Федерального казначейства от 29.05.2006г. № 42-7.1-15/2.2-221 «Об отражении в бюджетном учете расчетов по внебюджетной деятельности».

71. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

72. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99,утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.

73. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

74. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000, утвержденное приказом Минфина России от 13 января2000 г. № 5н.

75. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденное приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н.

76. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденное приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. № 66н.

77. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденное приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11 н.

78. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн.

79. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н.

80. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина России от 28 ноября2001 г. № 96н.

81. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000», утвержденное приказом Минфина России от 10 января 2000 г. № 2н.

82. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н.

83. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н.

84. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

85. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.

86. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

87. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.

88. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

89. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.

90. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н.

91. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное 29 июля 1998 г приказом Минфина России № 34н.

92. Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167.

93. Послание Президента РФ Правительству РФ от 12 апреля 1999 г. «О бюджетной политике на 2000 год».

94. Послание Президента РФ Правительству РФ от 2 июня 1997 г. № Пр-847 «О бюджетной политике в 1998 году».

95. Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 17 февраля 1998 г. «Общими силами - к подъему России (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)».

96. Постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

97. Постановление Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов».

98. Постановление Правительства РФ от 15 сентября 2000 г. № 695 «Об утверждении Положения о представлении в Правительство Российской Федерации ежеквартальной и годовой отчетности об исполнении федерального бюджета».

99. Приказ Минфина России от 20 марта 1992 г. № 10 «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации».

100. Приказ Минфина России от 29 декабря 2001 г. № 122н «О ежемесячном бухгалтерском отчете об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации (бюджета закрытого административно-территориального образования)».

101. Программа социально-экономической политики Правительства РФ на среднесрочную перспективу (2003-2005) гг.- «Коммерсант» от 06.02.2003.

102. Пудовкин Ю.И. Анализ нарушений фиансово-хозяйственной деятельности." М.: ЭКАР, 1997,- 64 с.

103. Рахман 3., Шеремет А. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. М.: ИНФРА-М, 1996.-272 с.

104. Ремизов Н.А., Дубинина И.В. Аудит бюджетных средств: международный опыт и российские перспективы. ФБК: Финансовые и бухгалтерские консультации» №1 январь 2006г.

106. Родионова В.М., Баятова И.М., Маркина Е.В. Бухгалтерский учет и контроль в бюджетных учреждениях: Учебник / Под ред.проф. Родионовой В.М.-М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.- 232 с.

107. Роль Федерального казначейства в реформировании бюджетного процесса» (интервью Т.Г. Нестеренко, руководителем Федерального казначейства).-Бюджет.- № 12, декабрь 2006 г.

108. Руководство по статистике государставенных финансов 2001 года/Статистическое управление.-- 2-е изд.лх, 230 стр.

109. Совершенствование учета, отчетности и аудита в секторе государственного управления. М.: Ленанд, 2005. - 536 с.

110. Соколов Л.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.

111. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 е.: ил.

112. Справочник «Социально-экономические проблемы России». -1999.

113. Стоян В.И. Казначейское обслуживание бюджетов по доходам в Украине.-Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях.- № 21, ноябрь 2006 г.

114. Стоянова Е.С. и др. Финансовый менеджмент: теория и практика М.: Перспектива, 1998.

115. Суглобов А.Е. Аудит деятельности бюджетных организаций в социальной сфере.- Аудиторские ведомости.- № 11, ноябрь 2006 г.

116. Супян. В. Роль государства в экономике: американский опыт.- Проблемы теории и практики управления. 2002, № 4.

125. Федеральный закон от 6 октября 2003 г. № 131-Ф3 «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации».

126. Хабаев С. Г. Бухгалтерская отчетность бюджетных учреждений.- М: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2006.- 176 с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).

127. Христенко В.БЛ. Межбюджетные отношения и управление региональными финансами: опыт, проблемы, перспективы.-М.: Дело, 2002.- 608 с.

128. Шишков Ю. Экономическая роль государства в современном мире.- Экономист. 1999, №1.

129. Экономический альманах: статистика, анализ, прогноз.- М.: ТЕИС, 2002.

130. Эффективность государственного управления: Пер. с англ. Общ. ред.С.А.Батчикова и С.Ю. Глазьева.- М.:Фонд «За экономическую грамотность», Российский экономический журнал, издательство АО «Консалтбан-кир»,1998.- 848 с.

131. Якобсон JI.И. Экономика общественного сектора: Основы теории государственных финансов: Учебник для вузов.-- М.: Аспект Пресс, 1996.- 319 с.167