Затраты в незавершенном производстве дебет кредит. Налоговый учет незавершенного производства
Как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете расходы подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Однако это совсем другие понятия.
Если в бухгалтерском учете под прямыми понимаются такие расходы, которые прямо (в частности, без распределения) включаются в себестоимость продукции, то в налоговом учете под прямыми расходами понимаются все расходы, которые учтены в налоговой стоимости продукции.
Если сметные затраты для завершения слишком низкие, баланс и отчет о доходах будут завышены. Если сметные затраты для завершения слишком велики, наоборот, верно, занижая оборотный капитал и чистый доход. «Это еще не конец, пока все закончится». Процесс оценки и представления затрат на завершение заключенных контрактов - это такое же искусство, как и наука. Фактический процесс оценки включает в себя точные расчеты, а также обеспечение того, чтобы каждый ответственный за предоставление информации имел своевременную и полную информацию.
Они также должны иметь возможность проектировать, что должно произойти, чтобы закончить работу, особенно с точки зрения рабочей силы. Но по мере того, как рабочие места продолжаются, буквально все может случиться. Неожиданные шаги или задержки, расписание или координационные осложнения, модификации дизайна или другие проблемы с производством могут либо бросить огромный гаечный ключ в работу, либо помочь выполнить работу намного плавнее, чем когда-либо мечтал. В любом случае, это может повлиять на расчетные затраты для завершения, соответствующую валовую прибыль и прибыль компании.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ). Соответственно, они относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ). Порядок включения прямых расходов в остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, товары отгруженные установлен ст. 319 НК РФ.
Истории изобилуют подрядчиками, которые занижали затраты, чтобы закончить, сознательно или нет. Они, возможно, почувствовали давление, чтобы показать лучшие результаты, чтобы получить связь и банковское финансирование, или они, возможно, честно думали, что могут закончить работу лучше, чем предсказанные предсказания. К сожалению, многие из этих историй имели плохие окончания, и поручителю, банкиру, владельцу или другим подрядчикам оставалось держать сумку из-за отчаянного действия нескольких.
Даже лучшие подрядчики могут непреднамеренно опускать вещи или основывать оценки на неправильной информации, вызывая проблемы при запуске или заполнении заданий. Это может быстро привести к снижению прибыли или завершению работы в убыток. Зная, что процесс оценки затрат к завершению имеет решающее значение и в постоянном состоянии, представляется разумным разработать философский подход к определению того, какими должны быть эти оценки. Хотя мы можем рассчитать то, что мы считаем физически наиболее точными издержками к завершению, они не могут быть лучшими из них для показаний в финансовых отчетах.
В целях гл. 25 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.
К НЗП также относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Разработка наилучшего подхода к оценке и представлению затрат для завершения - это соответствие компетенции и целостности - двух компонентов достоверных финансовых отчетов. Один из подходов заключается в том, чтобы оперативно недооценивать затраты для завершения, чтобы получить необходимую связь или финансирование. Умышленно демонстрируя больше прибыли, чем это разумно ожидаемо, может дать подрядчику оборотный капитал и капитал, необходимые для того, чтобы получить следующую работу и продлить кредитную линию.
Включение слишком немногих часов для завершения работы или показ слишком большого количества единиц, выпущенных до настоящего времени, может быть трудно поймать в ходе аудита или обзора, которые некоторые подрядчики рассматривают как привлекательный вариант.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Однако этот подход никогда не должен использоваться. Это ставит тех, кто полагается на компанию и ее финансовую отчетность под угрозу потери, в том числе на банкротство, если нарушитель не выполняет свою работу. Даже невинно оптимистичные оценки могут вписаться в эту категорию, особенно когда подрядчики обычно испытывают прибыль. Поручитель может сделать это правильно и правильно, что эти предприятия не знают, как выгодно запускать работу. Такие подрядчики будут первыми, которые отрезаны по их поручительствам, особенно на сегодняшних консервативных рынках кредитования и риска.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Этот порядок фиксируется в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения (УНП) и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Второй подход состоял бы в том, чтобы просто принять числа, скрепленные друг от друга, и сообщить их, как они есть. Но, как отмечалось ранее, даже этот выбор не обязательно является самым точным или подходящим, потому что люди не идеальны. Значительные ошибки могут привести к тому, что указанная валовая прибыль будет материально неправильной и вводящей в заблуждение. И ошибки, которые существенно преувеличивают доходы, могут быть опасны для тех, кто полагается на финансовую жизнеспособность компании.
Третий подход состоял бы в том, чтобы консервативно оценить прибыль открытых рабочих мест. В этом случае подрядчики начинают с наилучшей оценки того, где они считают работу, но затем допускают возможность в разумных пределах неожиданных препятствий при выполнении задания.
Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.
Таким образом, правила формирования НЗП в налоговом учете могут в принципе и не отличаться от аналогичных правил в бухгалтерском учете. Определяющим является состав расходов, включаемых в себестоимость продукции.
В бухгалтерском учете под косвенными понимаются такие расходы, которые относятся к производству в целом (счета 25 и 26). Они тоже включаются в себестоимость конкретного вида продукции, но не прямо, а после расчета (распределения) соответствующей доли.
Как правило, прибыльные подрядчики имеют чистые перевыполнения и получают прибыль. Только по мере выполнения работы и преодоления препятствий подрядчики имеют возможность увеличить общую прибыль от работы. Они будут лучше справляться с непредвиденными непредвиденными обстоятельствами до конца работы, и пока работа не будет завершена, все ожидаемые доходы от работы будут добавлены к контракту.
Доходные подрядчики также знают, какова их валовая прибыль от всех рабочих мест - завершенные контракты, незавершенные контракты и временные и материальные рабочие места, - потому что они согласовывают свою прибыль за работу с ежемесячными доходами по финансовой отчетности с использованием графика заработка от контрактов. Это важно для того, чтобы узнать, почему и как вы зарабатываете деньги.
В налоговом же учете к косвенным расходам на производство и реализацию отнесены все оставшиеся расходы, т.е. те, которые не учтены в налоговой стоимости продукции (не относятся к прямым) и не признаются внереализационными расходами согласно ст. 265 НК РФ, но в принципе признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом сумма косвенных расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме относится на уменьшение прибыли этого периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Сюрпризы получают больше комфорта с этими подрядчиками, поскольку они приносят рабочие места в бюджет и с большей вероятностью дают им связь, которую они запрашивают. Консервативная отчетность о прибылях и убытках также поощряет владельцев бизнеса к сокращению своих компаний. Если бонусы на конец года определяются, частично, исходя из прибыли от открытой работы или общего дохода компании, то показ и консервативно поможет компании более точно вознаградить прибыль, полученную на работе.
Могут ли подрядчики быть слишком агрессивными в консервативном утверждении прибыли и перенапряжений? Сколько чистых перегибов слишком много? Консервативная оценка прибыли от работы может создавать трудности при покупке и продаже строительных компаний. Слишком большие обороты превысили бы балансовую стоимость компании, и владелец не получал бы свою справедливую долю в выкупе с использованием балансовой стоимости в рамках расчета. Эта проблема может быть исправлена с использованием истины после завершения работ, открытых на дату выкупа, аналогично расчету обратного хода.
Получается, что часть косвенных расходов бухгалтерского учета в налоговом учете может относиться к прямым расходам. Например, такое происходит, когда общепроизводственные и общехозяйственные расходы, отражаемые на счетах 25 и 26, или их определенная часть согласно УНП относятся к прямым расходам. Механизм распределения ОПР и ОХР на прямые расходы в налоговом учете налогоплательщик выбирает самостоятельно (с применением экономически обоснованных показателей) и тоже фиксирует в своей учетной политике в целях налогообложения (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Отметим, что такое расхождение в классификации расходов не столь существенно для целей налогообложения, если в конечном счете расходы, называемые по-разному в налоговом и бухгалтерском учете, включаются в себестоимость и, соответственно, формируют НЗП в том и другом учете.
Напротив, весьма существенны такие расхождения в классификации расходов, которые приводят к расхождению между фактической себестоимостью в налоговом и бухгалтерском учете.
Например, часть прямых расходов бухгалтерского учета в налоговом учете может относиться к косвенным расходам. В частности, согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета (далее - УБП) арендная плата за объект основных средств, используемый исключительно для производства одного вида продукции, признается прямым расходом и сразу отражается на счете 20, а согласно учетной политике для целей налогообложения данный расход не относится к прямым расходам.
Наиболее распространенный случай расхождения себестоимости - это когда ОХР в бухгалтерском учете включаются в себестоимость продукции (т.е. счет 26 распределяется на счет 20) и, соответственно, в НЗП, а в налоговом учете эти же расходы признаются косвенными, сразу списываются и, соответственно, в НЗП не включаются.
Разумеется, в целях упрощения бухгалтерского учета плательщика налога на прибыль положения учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета должны предусматривать одинаковый состав расходов, включаемых в себестоимость продукции. Но это не всегда выполнимо (например, в силу концепции управленческого учета предприятия).
Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, при наличии расхождений между суммой НЗП в бухгалтерском и налоговом учете имеются расхождения и в сумме признаваемых в отчетном периоде расходов, и возникает необходимость отражения постоянных или временных разниц согласно ПБУ 18/02.
Пресс-служба МРИ ФНС России №3 по Белгородской области
Ответом на вопрос, что в целях налогообложения понимается под незавершенным производством и как производится его оценка, является статья 319 НК РФ, согласно которой под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного
производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ.
Обратите внимание на тот момент, что налогоплательщик в целях налогового учета вправе самостоятельно определять состав прямых расходов. Это положение статьи 318 НК РФ дает возможность налогоплательщику сформировать их одинаковый состав для целей бухгалтерского и налогового учета. В этом случае налогоплательщик может рассчитывать стоимость незавершенного производства в налоговом учете по методике, используемой в бухгалтерском учете. Правда, использовать эту возможность он сможет только в том случае, если методика расчета, используемая им в бухгалтерском учете, будет закреплена в учетной политике для целей налогообложения. Однако, закрепляя право налогоплательщика на самостоятельность, налоговое законодательство указывает на то, что порядок распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце продукцию должен производиться с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции. При этом налоговое законодательство не содержит методики определения такого соответствия, так что если Вам нравится какая-нибудь методика, то Вы можете ее смело использовать, главное - не забудьте ее назвать в налоговой учетной политике «методикой учета соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции».
Заметим, что абзацем четвертым пункта 1 статьи 319 НК РФ определено, что порядок распределения прямых расходов, закрепляемый в учетной политике, должен применяться налогоплательщиком в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин «экономически обоснованные показатели» имеет тысячи трактовок, (это может быть плановая себестоимость, вес или стоимость сырья и тому подобное), так что лучше использовать такой «экономически обоснованный показатель» из любого справочника по экономике. В этом случае его применение не вызовет лишних вопросов.
Отметим, что для организаций машиностроительного комплекса наиболее экономически оправданным методом распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства является метод распределения пропорционально доле прямых затрат в стоимости продукции. Организации в данном случае предстоит самой закрепить в учетной политике данный порядок распределения прямых затрат, а также определить, из какой именно стоимости будет исчисляться указанная пропорция: нормативная, плановая, сметная и тому подобная.
Применение данного метода распределения прямых затрат на остатки в незавершенном производстве требует от организации проведения мероприятий по отладке оперативного учета незавершенного производства. Оперативный учет в данном случае является основным источником данных для оценки незавершенного производства.
Для применения указанной методики от организации требуется также наличие налаженной системы планирования себестоимости выпускаемой продукции.
Для применения метода оценки незавершенного производства на основании доли прямых затрат в стоимости продукции следует определить понятие стоимости и ее различные виды.
Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции (работ, услуг) на плановый период (год, квартал).
Сметные калькуляции являются разновидностью плановых. Они составляются на разовое изделие для определения его цены.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих в организации технически обоснованных норм расхода сырья, материалов и других текущих затрат. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделия в целом, а также только на изделия в целом.
Отчетные или фактические калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость продукции (выполненных работ).
Рассмотрим на конкретном примере вопросы налоговой оценки прямых расходов, относящихся к НЗП, готовой продукции на складе, реализованной продукции, отгруженной, но нереализованной продукции.
Пример
Организация выпускает аккумуляторы для легковых автомобилей и использует нормативный метод учета с подетальной калькуляцией.
Налоговый учет доходов и расходов в организации ведется по методу начислений. Нормативная себестоимость одного аккумулятора составляет 500 рублей.
Цена реализации (с НДС) - 1200 рублей.
На начало января 2009 года в цехах имеются остатки НЗП (по нормативной себестоимости) на сумму 5 000 рублей, из которых прямые расходы составляют 900 рублей (расшифровка сумм прямых расходов в разрезе элементов затрат в примере не проводится).
Остаток готовой продукции на складе на 1 января 2009 года - 30 аккумуляторов.
В январе 2009 года было произведено 500 аккумуляторов.
Со склада было отгружено 400 аккумуляторов, 380 аккумуляторов реализовано, а 20 передано на реализацию по договорам, предусматривающим иной порядок перехода права собственности (в бухгалтерском учете их движение отражено на счете 45 «Товары отгруженные»).
Сумма затрат на производство и реализацию по нормативной себестоимости составила за январь 275 000 рублей.
Фактические прямые расходы на производство в январе 2009 года- 80 000 рублей.
Сумма фактических косвенных расходов, относящихся к январю 2009 года, - 204 000 рублей.
Дадим распределение прямых расходов (в рублях), необходимое для последующего исчисления налога на прибыль:
Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на НЗП на 1 февраля 2009 года:
- В реальности данная величина непосредственно «не осязаема», поэтому сначала по результатам инвентаризации отражается величина в строке 6, а показатель в строке 2 выводится балансовым методом или не выводится вообще, поскольку значение для строки 3 можно получить сложением значений в строках 5 и 6.
(в плане главы 25 НК РФ) в месяцах поступления таких изделий на склад организации.
Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но нереализованную продукцию на 1 февраля 2009 года:
Итак, доход, полученный в январе 2009 года от реализации аккумуляторов, равен 380 000 рублей (1 000 х 380).
Если предположить, что организация не имела других доходов и не имела внереализационных расходов за январь, сумма налога на прибыль составит:
(380 000 - (55 024 + 204 000)) х 0,2 = 24 195,2 рубля.
Из них:
55 024 рубля - сумма прямых расходов на производство и реализацию продукции в январе 2009 года, относящихся к реализованной продукции (строка 5 таблицы 3);
204 000 рублей - сумма косвенных расходов, относящихся к январю 2009 года;
- 2 - ставка налога на прибыль.