Начислена амортизация по нематериальным активам. Бухгалтерский учет в отдельных сферах деятельности

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие его способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства).

Основные требования по начислению амортизации объектов нематериальных активов для целей налогообложения соответствуют аналогичным требованиям по начислению амортизации основных средств:

– нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство);

– сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту нематериальных активов;

– выбранный метод начисления амортизации, применяемый в отношении объекта, не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Исключение составляет случай начисления амортизации нелинейным методом (способом остаточной стоимости), при котором НК РФ предусмотрен обязательный переход на линейный метод в последний период срока полезной эксплуатации;

– начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования;

– остаточная стоимость объектов нематериальных активов определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

– амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией – с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

– амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Если же организация изменяет свою организационно-правовую форму, начисление амортизации не прекращается.

В то же время имеются и некоторые отличия от начисления амортизации основных средств:

– п. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Соответствующая классификация утверждена Правительством РФ только в отношении основных средств. Следовательно, для объектов нематериальных активов распределение по классификационным группам является необязательным и для целей налогообложения по отдельным группам нематериальных активов амортизация должна определяться точно, а не в пределах от минимума до максимума (как это предусмотрено в отношении объектов основных средств);

– на объекты нематериальных активов не распространяется норма ст. 25 НК РФ, позволяющая устанавливать повышенные коэффициенты для начисления амортизации при использовании в условиях повышенной сменности;

– пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право с 2006 года включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Данное право распространено только на объекты основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Таким образом, при определении сумм амортизации объектов нематериальных активов в расчет должна приниматься их полная первоначальная стоимость, то есть по данному основанию необходимости в применении норм ПБУ 18/02 нет;

– в соответствии с п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 настоящего Кодекса, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Договоры, аналогичные договорам лизинга, заключаются и при предоставлении за плату отдельных видов прав на объекты интеллектуальной собственности, являющиеся нематериальными активами. Тем не менее право применения повышающего коэффициента к нормам амортизации не предоставлено. В бухгалтерском учете с 2008 года такой коэффициент существует и равен коэффициенту, применяемому в отношении объектов основных средств.

Самое существенное значение для размера амортизационных отчислений и, следовательно, для размера налоговой базы по налогу на прибыль и размера самого налога имеют используемые методы начисления амортизации. В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации:

– линейный метод;

– нелинейный метод.

Как отмечалось выше, отнесение объектов нематериальных активов к классификационным группам НК РФ не предусмотрено. Следовательно, не действует и запрет (для объектов основных средств) на применение нелинейного метода в отношении объектов, имеющих срок полезного использования 20 лет и более. Справедливости ради следует отметить, что для объектов нематериальных активов (так же как и основных средств) сроком полезного использования более 10 лет малоэффективно применение нелинейного метода начисления амортизации.

Схема расчета амортизации объектов нематериальных активов аналогична схеме, применяемой при расчете амортизации объектов основных средств.

При применении линейного метода амортизация определяется по формуле:

К = x 100 %,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной или восстановительной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Таким образом, основным периодом, за который рассчитывается амортизация, в бухгалтерском учете является один год, а в налоговом – один месяц.

Формула расчета амортизации при использовании нелинейного метода имеет следующий вид:

K = x 100 %.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

– остаточная стоимость объекта нематериальных активов фиксируется для целей начисления амортизации как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

В октябре 2008 года организация приобрела лицензию на использование полезной модели стоимостью 120 тыс. руб. Срок полезного использования модели – 6 лет (72 месяца). Организацией принято решение о начислении амортизации нелинейным методом. При этом норма амортизации рассчитывается следующим образом:

К = (2 / 72) x 100 = 2,78 %.

Сумма амортизации будет равна с ноября 2008 года по март 2011 года 3,33 тыс. руб. (120 тыс. руб. x 2,78 %).

20 % от 120 тыс. руб. составляют 24 тыс. руб. Остаточная стоимость объекта будет равна этой цифре через 29 месяцев:

(120 тыс. руб. – 24 тыс. руб.) : 3,33 тыс. руб. = 28,83 мес.

По нашему мнению, округлять нужно только в большую сторону, так как для условий данного примера по состоянию на 1 марта 2009 года остаточная стоимость полезной модели составит 26,76 тыс. руб. (120 тыс. руб. – 3,33 тыс. руб. x 28), что больше 20 %.

После этого (для условий примера – с апреля 2009 года) срок полезного использования модели составит 43 месяца (в расчет принимается полный срок полезного использования, а не уменьшенный вдвое). Сумма амортизации, подлежащая учету в составе ежемесячных расходов с сентября 2011 года по октябрь 2014 года, будет равна 545 руб. [(120 тыс. руб. – 3,33 тыс. руб. x 29) : 43].

Для того чтобы иметь возможность более оперативной оценки выбора того или иного метода начисления амортизации в зависимости от срока полезного использования, целесообразно свести расчеты норм в сопоставительную таблицу.

Нормы амортизации для линейного и нелинейного методов в % в месяц

В справочной таблице, имеющей более сложный вид (приведена ниже), могут также приводиться данные о суммах амортизации, накопленной к моменту перехода на линейный метод (при этом учитывается, что переход на линейный метод должен быть произведен не ранее, чем накопленная сумма амортизации составит 80 %). Кроме того, для справки могут приводиться данные о сумме амортизации, которая будет начислена в течение всего срока полезного использования объектов. Это обусловлено тем, что при применении дробных коэффициентов (норм амортизации) неизбежно возникновение ситуации, при которой 100 % стоимости основных средств начислено быть не может. Для исправления ситуации в последний налоговый период следует провести необходимую корректировку.

Нормы амортизации объектов основных средств при использовании нелинейного метода

В таблице использованы следующие сокращения:

К 1 – норма амортизации, применяемая в период использования нелинейного метода (до списания 80 % стоимости объектов основных средств);

М 1 – количество месяцев в периоде;

С 1 – общая сумма амортизации (в процентах от стоимости объекта), начисленная за этот период;

К 2 – норма амортизации, применяемая в период использования линейного метода (после списания 80 % стоимости объектов основных средств);

М 2 – количество месяцев в периоде;

С 2 – общая сумма амортизации (в процентах от стоимости объекта), начисленная за этот период;

С – общая сумма начисленной амортизации за весь период полезной эксплуатации объекта (в процентах от первоначальной стоимости объекта).

Амортизационные отчисления выделяются в отдельный вид расходов.

Если организацией для определения выручки от реализации товаров, работ или услуг используется метод начисления, то в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным налоговым законодательством.

Согласно ст. 273 НК РФ организации, применяющие для определения доходов кассовый метод, учитывают амортизацию в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Кроме того, при принятии к налоговому учету сумм начисленной амортизации читателям следует учитывать, что глава 25 НК РФ требует разделять все расходы на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, то есть суммы амортизации объектов нематериальных активов являются косвенными расходами и распределению не подлежат.

Если организация передает объекты основных средств по договору доверительного управления имуществом, согласно ст. 276 НК РФ расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления.

В соответствии со ст. 332 НК РФ при возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества. Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя. В бухгалтерском учете отражение сумм амортизации, начисленной за период действия договора доверительного управления имуществом, производится посредством построчного сложения развернутого сальдо по счету 79, субсчет «Расчеты по выделенному имуществу». Для целей налогового учета изменившаяся остаточная стоимость не служит основанием для перерасчета первоначальной стоимости объектов нематериальных активов, используемой для расчета нормы амортизации.

Стоимость нематериального актива погашается путем начисления амортизации. Амортизация может начисляться одним из следующих способов:

1. линейный способ;

2. способ уменьшаемого остатка;

3. пропорционально объему продукции и услуг.

Применение одного из способов начисления амортизации по объекту нма производится в течение всего срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования устанавливается при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету, он устанавливается исходя из:

1. срока действия патента, свидетельства и других ограничений для объектов интеллектуальной собственности;

2. ожидаемого срока использования этого актива, в течение которого организация может получать доход.

Если срок полезного использования установить невозможно, то он принимается равным 20 годам, но не более срока деятельности организации. По организационным расходам и положительной деловой репутации срок полезного использования устанавливается 20 лет.

Амортизация по нематериальным активам начинает начисляться с 1 числа месяца следующего за месяцем принятия нематериального актива к бухгалтерскому учету. Амортизация по нематериальным активам прекращает начисляться с 1 числа месяца следующего за месяцем полного погашения стоимости нематериального актива или списания нематериального актива с бухгалтерского учета. Амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 нормы годовой амортизации. В бухгалтерском учете амортизационные начисления отражаются одним из 2 способов:

1. путем накопления соответствующих сумм на отдельно счете 05 «Амортизация нематериальных активов», счет пассивный, регулирующий; при этом на сумму начисленной амортизации ежемесячно составляется бухгалтерская проводка

Dт-20, 23, 25, 26, 44 Кт-05

2. путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива; в этом случае счет 05 не используется, сумма начисленной амортизации отражается на счете 04 «Нематериальные активы»; ежемесячно составляется бухгалтерская проводка

Dт-20, 23, 25, 26, 44 Кт-04

Таким образом к концу срока полезного использования на счете 04 не будет остатка.

Если по окончанию срока полезного использования нематериальный актив продолжает эксплуатироваться организацией, его принимают к бухгалтерскому учету в условной оценке, как правило, 1 рубль, с отнесением суммы оценки на финансовый результат:

Dт-04 Кт-91.1

Второй способ отражения амортизации в бухгалтерском учете применяется в отношении организационных расходов и положительной деловой репутации. По отрицательной деловой репутации, которая представляет собой доходы будущих периодов ежемесячно в течении 20 лет часть доходов будущих периодов включается в состав прочих доходов:

Dт-98 Кт-91.1

В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражают по остаточной стоимости по строке 110 в I разделе «Внеоборотные активы».