Кто несет ответственность за первичные документы. Существенность ошибок в первичных учетных документах: налоговые риски (Орлова Е.)

Первичный документ, принимаемый к бухгалтерскому учету, должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные законом о бухучете. Если при оформлении «первички» допущены нарушения, то это может привести к вполне серьезным последствиям.

В законе № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» не говорится о том, что бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов. Их, как и раньше, необходимо составлять, но теперь в связи с каждым фактом хозяйственной жизни. Закон не требует при оформлении «первички» пользоваться исключительно унифицированными формами документов. Можно их разрабатывать самостоятельно, но при этом соблюдать требование об обязательных реквизитах. Это (часть 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ):

наименование документа;
дата составления документа;
наименование экономического субъекта, составившего документ;
содержание факта хозяйственной жизни;
величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
подписи этих лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

И, разумеется, первичный документ просто должен быть.

Отсутствие первичного документа

Если вы не оформили необходимый первичный документ, и это обнаружилось во время налоговой проверки, вас могут оштрафовать.

Так, статья 120 Налогового кодекса РФ «отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета или налогового учета» квалифицирует как «грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения».

Размер штрафа за такое нарушение – 10 000 рублей. Если же такие нарушения совершены неоднократно в разных налоговых периодах, штраф возрастает до 30 000 рублей.

Если же такое нарушение повлекло за собой «занижение налоговой базы», штраф составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей.

Имейте ввиду
С 1 января 2014 года действие статьи 120 Налогового кодекса распространяется не только на фирмы, но и на предпринимателей.

Существует и другая опасность. Статья 252 Налогового кодекса РФ в качестве расходов понимает обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Если же документ, подтверждающий произведенные организацией затраты (например, акт приемки-сдачи выполненных работ), не оформлен или составлен с серьезными нарушениями, налоговая инспекция может не принять такие расходы для целей налогообложения.

В результате с вас взыщут сумму заниженного налога, а также пени.

Кроме того, инспекция может предъявить штраф по статье 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» Налогового кодекса, которая предусматривает штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора), а деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40%.

Однако здесь надо указать на существенный момент: предъявить требования об уплате штрафов за одно и то же нарушение одновременно по статьям 120 и 122 Налогового кодекса налоговая инспекция не вправе (определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. № б-О).

Если вы занизили налоговую базу и не уплатили налог из-за грубого нарушения правил учета, вас оштрафуют по пункту 3 статьи 120. Если вы занизили налоговую базу и не уплатили налог по другой причине, вас оштрафуют по статье 122.

Если же налоговая инспекция за одно и то же нарушение предъявила вам штрафы одновременно по двум вышеуказанным статьям, не спешите с этим соглашаться.

Доказать свою правоту в арбитражном суде в такой ситуации налоговикам вряд ли удастся.

Между тем многие налоговые инспекторы на местах по-своему трактовали и другие положения налогового законодательства. Так, например, если организация составила документ в произвольной форме по операции, для которой предусмотрен типовой бланк, налоговики могли классифицировать это как «грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения».

Такой же вывод проверяющие могли сделать и в том случае, если организация не заполнила все обязательные реквизиты типового бланка.

Заполнены не все реквизиты

Как свидетельствует арбитражная практика, в подобных случаях суды часто занимают сторону налогоплательщиков.

Пример
ООО перечислило иностранному партнеру денежные средства в оплату консультационных услуг.
Однако акт, подтверждающий оказание услуг, не содержал всех необходимых реквизитов. Во время выездной проверки работники налоговой инспекции расценили это как нарушение Федерального закона «О бухгалтерском учете» и исключили сумму, уплаченную иностранному партнеру, из состава себестоимости.
Как следствие, было принято решение доначислить налог, а также взыскать с предприятия пени и штраф.
Предприятие с решением инспекции не согласилось и обратилось в арбитражный суд.
Изучив материалы дела, суд встал на сторону предприятия. Он, в частности, указал, что «незначительные недостатки в оформлении первичных документов... не свидетельствуют об отсутствии хозяйственной операции, а также об отсутствии у предприятия расходов по оплате консультационных услуг».

Из-за отмены обязательного использования унифицированных форм первичных документов у компаний должно сократиться количество споров с проверяющими. Контролеры больше не смогут «снимать» расходы по причине ненадлежаще оформленных документов, так как самого требования об использовании типовых форм документов с 1 января 2013 года не существует (ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Первичный документ на мнимую сделку

Учитывая, что с 1 января 2014 года к бухгалтерскому учету нельзя принимать документы, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Чиновники определили круг ответственности за оформление таких документов в учете.

Так, ответственным за оформление факта хозяйственной жизни, признается лицо, составившее первичный документ. Этот субъект (гражданин или фирма) должен обеспечить своевременную передачу оформленного документа в бухгалтерию для регистрации в учете, а также гарантировать достоверность его данных.

Что касается лиц, на которых возложено ведение бухгалтерского учета (например: бухгалтер, руководитель) или с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (например: аутсорсинговая фирма), то они не несут ответственности за соответствие составленной другими лицами «первички» и свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Некачественный документ от партнера

А вот другой пример. Он показывает, что если недооформленный документ вы получили от своего партнера, то это вовсе не означает, что штрафные санкции могут быть предъявлены и вашему предприятию.

Пример
Налоговая инспекция провела выездную проверку, в результате которой было принято решение о привлечении компании к ответственности.
Основанием для такого решения стало, в частности, отсутствие товарно-транспортных накладных по форме 1-Т. Однако суд с точкой зрения налоговиков не согласился, указав, что факт оприходования обществом купленного товара подтвержден товарными накладными по форме ТОРГ-12. В ответ на это налоговая инспекция привела еще один довод: в товарных накладных (ТОРГ-12) нет ссылки на номер и дату транспортной накладной.
Но и с этим аргументом арбитры не согласились, подчеркнув, что «отсутствие ссылки на номер и дату транспортной накладной, при фактическом принятии на учет товара, подтверждении свидетелями факта поставки товара силами поставщика, не свидетельствует об отсутствии поставки товара» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 сентября 2010 г. по делу № А27-391/2010 (определением ВАС РФ от 21.01.2011 № ВАС-67/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Административная ответственность

За те же нарушения мировой судья по инициативе налоговиков может наложить на руководителя или главного бухгалтера организации административный штраф от 2000 до 3000 рублей (ст. 15.11 КоАП РФ).

Обратите внимание: этот штраф налагают только в том случае, если нарушение правил бухгалтерского или налогового учета привело:

к искажению сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 20%;
к искажению любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 20%.

Некоторые юристы считают, что такие действия налоговиков неправомерны, поскольку позволяют повторно привлекать к ответственности за одно и то же правонарушение.

К сожалению, это не так. Дело в том, что за грубые нарушения в оформлении документов по статье 120 Налогового кодекса к ответственности привлекается организация, а по пункту 15.11 Кодекса об административных правонарушениях РФ – ее должностные лица.

Такую ситуацию прямо допускает пункт 4 статьи 108 Налогового кодекса, согласно которому «привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации».

Должностные лица освобождаются от административной ответственности за подобные нарушения, если они:

подали уточненную налоговую декларацию (расчет) и уплатили недоимку и пени, предусмотренные пунктами 3, 4 и 6 статьи 81 Налогового кодекса;
исправили ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности.

Порядок приёма-сдачи первичных учётных документов

Поступающие в бухгалтерию документы обязательно проверяют. Прежде всего, производят проверку по форме, в процессе которой устанавливают необходимое количество заполняемых реквизитов, наличие и правильность подписей, чёткость и разборчивость заполнения документа. Затем осуществляют арифметическую проверку, при которой определяют правильность подсчётов в документе.

После этого документ проверяют по существу содержания, устанавливают законность и целесообразность хозяйственных операций. Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке, под которой понимают расценку, группировку и разметку их.

Данные первичных учетных документов после их приемки, проверки и учетной обработки должны быть сгруппированы и записаны на счета аналитического и синтетического учета.

Для систематизации накопления информации, содержащейся в первичных документах, используют регистры бухгалтерского учета.

Ответственность за нарушение правил оформления документа

Все первичные документы должны быть оформлены в соответствии со служебными обязанностями, доведенными до исполнителей.

За несвоевременное, недоброкачественное оформление и составление этих документов, задержку передачи их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за недостоверность содержащихся в документах данных, а также за составление документов отражающих незаконные операции, ответственность несут должностные лица, составившие и подписавшее эти документы.

За нарушение правил оформления документов может быть применена дисциплинарная ответственность (выговор), административная (штрафы), уголовная - передача дел на рассмотрение судебным органам.

Если не оформлен необходимый первичный документ и это обнаружилось во время налоговой проверки, то организация может быть оштрафована.

Так, статья 120 Налогового кодекса РФ " отсутствие первичных документов, счетов фактур или реестров бухгалтерского учёта" классифицирует как грубое нарушение правил учёта доходов, расходов объектов налогообложения.

Кроме того, за нарушение оформления и сроков хранения учетных документов на руководителя фирмы может быть наложен административный штраф. Размер штрафа составляет от 2000 до 3000 рублей.

Если налоговики обнаружат нарушения оформления учетных документов, они вправе составить протокол об этом нарушении и направить его мировому судье, который и будет решать, налагать на руководителя фирмы штраф или нет.

Наказание может быть в виде предупреждения или штрафа. Размер штрафа составляет от 300 до 500 рублей и налагается на руководителя фирмы.

Региональные власти могут устанавливать административную ответственность только в законе и за нарушение местного законодательства. При этом размер штрафа для должностных лиц не может превышать 5000 рублей.

При неправильном оформлении первичных документов на организацию могут быть наложены штрафные санкции.

Первичные документы.

Требования к оформлению первичных документов раскрыты в ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ.

Согласно ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ « Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется ». Документы следует составлять в соответствии с альбомами унифицированных форм первичной документации, утвержденными Росстатом по согласованию с Минфином России и Минэкономики России. Если же форма документа не предусмотрена альбомами, необходимо наличие следующих обязательных реквизитов:

наименование документа;
дату составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.

При отсутствии первичных документов, отсутствии или ненадлежащем оформлении одного или нескольких обязательных реквизитов доходы или расходы организации не могут быть приняты к учету. Согласно Письму Минфина РФ от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 при камеральной или выездной налоговой проверке налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Обнаружение ошибок при проверке приводит к привлечению организации и ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета лиц к налоговой, административной или уголовной ответственности.

Ответственность за неправильное оформление первичных документов.

Ответственность может возникнуть при:

грубых нарушениях правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
неуплате или неполной уплате налога (сбора);
неуплате или неполной уплате налогоплательщиком сумм налога;
невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ « Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика».

Таблица 1 . Штрафные санкции.

Вид правонарушения	Штраф	Основание
Отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета (в одном налоговом периоде)		п. 1 ст. 120 НК РФ
Отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета (в течение более одного налогового периода)		п. 2 ст. 120 НК РФ
Отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, если оно повлекло занижение налоговой базы	20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40000 руб.	п. 3 ст. 120 НК РФ
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)	20% от неуплаченной суммы налога (сбора)	п. 1 ст. 122 НК РФ
Умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)	40% от неуплаченной суммы налога (сбора)	п. 3 ст. 122 НК РФ
Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми	40% от неуплаченной суммы налога (сбора), но не менее 30000 руб.	п. 1 ст. 129.3 НК РФ
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов	20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению	ст. 123 НК РФ
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля	200 руб. за каждый не предоставленный документ	п. 1 ст. 126 НК РФ
Отказ в предоставлении налоговому органу сведений, либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, необходимых для осуществления налогового контроля		п. 2 ст. 126 НК РФ
Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля	Наложение на должностное лицо административного штрафа в размере от 300 руб. до 500 руб.	ст. 15.06 КоАП РФ
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности*, а равно порядка и сроков хранения учетных документов	Наложение на должностное лицо административного штрафа в размере от 2000 руб. до 3000 руб.	ст. 15.11 КоАП РФ

* Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. (ст. 15/11 КоАП РФ)

Стоит также отметить, что, согласно п. 8 ст. 23 НК РФ «налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов». Однако согласно п. 4 ст. 89 НК РФ «в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки».

В тоже время в ст. 17 ФЗ указано: «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет».

Таким образом, документы, относящееся к исчислению налога необходимо хранить в течение четырех лет, а первичные учетные документы – не менее пяти лет.

Чтобы избежать штрафных санкций в соответствии со ст. 120 НК РФ в случае утраты первичных документов следует незамедлительно оформить подтверждение утраты. Для этого согласно Письму Управления Министерства РФ по налогам и сборам от 13.09.2002 г. №26-13/43411 необходимо назначить комиссию по расследованию пропажи, гибели документов. При получении подтверждения нужно уведомить налоговый орган. Затем провести инвентаризацию для обоснования отражения убытков и приступить к восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение сроков, установленных Перечнем типовых управленческих архивных документов.

Часто бывает, что первичные документы (счета-фактуры, кадровые приказы и распоряжения, акты, журналы учета и др.) оформляются с нарушением каких-либо правил бухгалтерского и налогового учета. Например, документы выдаются от имени несуществующего юридического лица или предпринимателя. Или от имени юридического лица, не состоящего на налоговом учете или с указанием неправильного ИНН. Могут ли такие первичные документы подтверждать расходы налогоплательщика? Налоговый кодекс РФ разъяснений по таким вопросам не содержит, а суды, как правило, принимают противоречивые решения. Разберемся в нюансах.

Оформление первичных документов

Как известно, все хозяйственные операции фирма обязана оформлять первичными учетными документами, которые являются своеобразной основной для бухгалтерского учета. Об этом сказано в ст. 8 и 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Первичные документы применяются также для организации налогового учета. Согласно ст. 120 НК РФ отсутствие первичных документов квалифицируется как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за что фирме могут грозить немалые штрафы. Поэтому к оформлению этих документов следует относиться особенно внимательно.
Требования к оформлению первичных документов установлены Законом N 129-ФЗ. В частности, там сказано: первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Первичные документы, форма которых законодательно не утверждена, фирмы могут разрабатывать самостоятельно.
Однако такие формы должны непременно содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. Формы первичных документов, разработанные внутри организации, необходимо закрепить в учетной политике. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Первичные документы, оформляющие хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших первичные документы, с указанием даты внесения исправлений. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.
Относительно унифицированных форм отметим один важный момент. В последнее время суды зачастую признают, что утвержденные Госкомстатом унифицированные формы не являются обязательными для применения, и отменяют решения ИФНС о начислении налоговой недоимки. Например, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 21.05.2009 N А55-16309/2008, от 15.07.2008 N А55-16119/07 и от 19.06.2008 N А55-13067/07, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 N 09АП-1956/2009-АК и др. суды признали не обязательными для использования унифицированные формы, утвержденные постановлениями Госкомстата России N 78 («Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте») и N 132 («Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций»).

Ответственность за неправильное оформление

Согласно российскому налоговому законодательству, если первичный документ составлен или оформлен с нарушением предъявляемых к его форме и содержанию требований, фирма может столкнуться с рядом проблем. Наиболее часто встречаются, например, такие нарушения:
— отсутствие подписи уполномоченного должностного лица на первичных документах, что ставит под сомнение сам факт проведения хозяйственной операции;
— отсутствие даты в первичном документе, в результате чего невозможно определить, к какому отчетному периоду относится та или иная операция;
— отсутствие других обязательных реквизитов;
— несоблюдение установленной формы документа (например, незаполнение обязательных реквизитов счета-фактуры может повлечь за собой невозможность зачета «входного» НДС по оплаченным товарам (продукции, работам, услугам)).
Подобные нарушения приводят к неправильному налоговому учету доходов и расходов (например, неправильному уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль), нерациональному и нецелевому использованию бюджетных средств и, как следствие, привлечению организаций к налоговой ответственности, в частности к уплате немалых штрафов.
Так, отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из обязательных реквизитов относится к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и влечет за собой необходимость уплатить:
— 5000 руб. — если нарушение совершено в течение одного налогового периода;
— 15 000 руб. — если нарушение совершено в течение более одного налогового периода;
— 10% суммы неуплаченного налога — если нарушение повлекло за собой занижение налоговой базы.
Теперь вернемся к нашим спорным ситуациям.

Документы от имени несуществующей фирмы

Такая ситуация может возникнуть у налогоплательщика, например, если он имеет дело с организациями-«однодневками» в целях обналичивания денежных средств. Но иногда фирма принимает к учету документы, не осознавая, что ее контрагент — несуществующее юридическое лицо или предприниматель. Безусловно, подобные документы могут привлечь внимание налоговых органов. При этом в Налоговом кодексе РФ нет четких разъяснений по этому вопросу, зато есть абсолютно разноплановые судебные решения. Налогоплательщику предстоит решить, как поступать в том или ином конкретном случае. Однако наш долг — предупредить, что по данному вопросу свою правоту может понадобиться доказывать в суде!
В одних решениях арбитров говорится, что документы, выданные от имени не существующих юридических лиц или незарегистрированных индивидуальных предпринимателей, не могут подтверждать произведенные расходы налогоплательщика.
Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-784/2009(307-А27-41) суд пришел к выводу: представленные налогоплательщиком документы подписаны от имени фирмы, не включенной в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), в связи с чем расходы налогоплательщика документально не подтверждены. Это не единственное подобное решение арбитров. В частности, аналогичные решения были вынесены в постановлениях ФАС Уральского округа от 18.06.2009 N Ф09-4110/08-С2, Западно-Сибирского округа от 30.03.2009 N Ф04-1773/2009(3217-А03-26) и др.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2009 N Ф04-876/2008(19483-А45-14) судьи решили: первичные документы, выставленные несуществующими контрагентами, не могут носить законный характер в целях налогообложения, поскольку действия указанных лиц не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, нельзя рассматривать соответствующие платежи в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Об этом же заявили арбитры ФАС Поволжского округа в постановлении от 21.08.2008 N А49-813/08, а также ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.01.2008 N А05-2845/2007.
Есть и более ранние решения судов, в которых первичные документы от имени несуществующих организаций и предпринимателей не признаются подтверждением расходов налогоплательщика. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 по делу N А55-28969/05-43 суд указал, что налогоплательщик неоднократно заключал договоры с несуществующими фирмами, а это вызывает сомнения в достоверности документов, представленных и налоговикам, и судьям. Здесь налицо недобросовестность налогоплательщика, т.к. он имел дело с «однодневками» в целях налоговой минимизации. А вот в постановлении ФАС Центрального округа от 02.11.2007 N А-62-2111/2007 суд указал: налогоплательщик, заключая с поставщиком договор, не получил из налоговых органов объективную информацию о правоспособности контрагента. Но, по мнению арбитров, он должен был осознавать противоправный характер своих действий.
Судьи Волго-Вятского округа в апреле нынешнего года отказали индивидуальным предпринимателям в принятии расходов по причине того, что контрагент — индивидуальный предприниматель — не был зарегистрирован в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2009 по делу N А43-8938/2008-30-102). Судьи рассуждали следующим образом: правоспособность индивидуального предпринимателя возникает с момента регистрации в качестве такового. Поэтому расходы, понесенные по договорам с не зарегистрированными индивидуальными предпринимателями, для целей налогообложения признаны быть не могут.
Однако есть и противоположные решения, когда арбитры встают на стороны налогоплательщиков. По их мнению, расходы можно принять к учету даже в случае первичных документов, выданных несуществующими контрагентами. Только нужно доказать, что товары (работы, услуги) были использованы в производственной деятельности организации.
Так, в январе 2009 года судьи Центрального округа пришли к заключению: факт, что документы выданы от имени несуществующего юридического лица, не влияет на право общества отнести на расходы суммы оплаты за приобретенные товары. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признание отсутствия затрат как таковых (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.2009 по делу N А54-2716/2007-С22). Аналогичные выводы содержат и другие решения арбитров (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.2008 N Ф08-5094/2008, Уральского округа от 04.02.2008 N Ф09-98/08-СЗ). В свою очередь, в постановлении ФАС Уральского округа от 28.08.2008 N Ф09-6085/08-СЗ суд пришел к выводу: отсутствие сведений о регистрации контрагентов в ЕГЮРЛ не является основанием для отказа в принятии таких расходов, если они реальны и документально подтверждены.
Есть и более ранние решения. Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 N Ф08-3465/2007-1408А суд указал, что покупатель-налогоплательщик, приобретая товары (работы, услуги), не обязан проверять, зарегистрированы и поставлены ли поставщики на налоговый учет. Кроме того, судьи отметили: российское законодательство не связывает отсутствие в государственном реестре юридических лиц — поставщиков с невозможностью бухгалтерского учета произведенных расходов. Следовательно, учесть подобные затраты в целях налогообложения можно, даже если контрагенты не зарегистрированы в ЕГРЮЛ.

Контрагент не состоит на налоговом учете

Данная ситуация может возникнуть и с умыслом налогоплательщика (в целях налоговой минимизации), и без нее (например, если контрагент просто неверно указал ИНН). Здесь также есть две точки зрения на проблему (в то время как официально НК РФ не поясняет налогоплательщикам каких-то четких правил).
Начнем с примеров судебных решений, в которых суд отказал в признании расходов, в частности, потому что указанный в первичных документах ИНН контрагенту налогоплательщика не присваивался. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-З216/2009(7623-А03-37) суд указал на нереальность хозяйственных операций, т.к. в представленных налогоплательщиком документах был указан неверный ИНН контрагента (в ЕГРЮЛ организация со спорным ИНН не значится). Такое же решение было вынесено в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2009 N АЗЗ-14722/08 и Уральского округа от 13.07.2009 N Ф09-4779/09-СЗ.

Обратите внимание!
Даже ошибка в указании ИНН может повлечь отказ в принятии расходов к учету. К такому решению, в частности, пришли арбитры Поволжского округа. Суд отметил: в документах, подтверждающих расходы, указан ИНН контрагента, не соответствующий выписке из ЕГРЮЛ. По мнению арбитров, расходы признать нельзя, т.к. данное противоречие налогоплательщик мог установить самостоятельно (постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2008 N А49-3939/07).

В то же время есть примеры судебных решений, согласно которым первичные документы, выданные юридическими лицами, не состоящими на налоговом учете, могут подтверждать произведенные расходы. В постановлении ФАС Поволжского округа от 07.04.2009 N А12-14314/2008 сказано: налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на признание расходов с постановкой контрагента на налоговый учет. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2008 N А13-2920/2006 вообще говорится: обстоятельство, что контрагент организации не состоит на налоговом учете, не опровергает фактическое осуществление расходов. А в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.01.2008 N А55-9208/07 суд пришел к выводу, что указание недостоверного ИНН в документах не влияет на право налогоплательщика признавать расходы. Главное, чтобы реальность затрат была подтверждена доказательствами.
Есть еще одно любопытное дело, правда, относящееся к 2006 году. Тем не менее считаем целесообразным привести его в пример, т.к. аналогичные выводы принимаются арбитрами и сегодня. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2006 N А05-565/2006-34 суд отклонил доводы налогового органа, указывавшего на недостоверность сведений в первичных документах, поскольку контрагент налогоплательщика на налоговом учете не состоит. Суд пришел к следующему выводу: нарушение юридическим лицом — налогоплательщиком обязанности встать на учет в налоговых органах не отрицает факт существования данного лица, поскольку юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Статус юридического лица как налогоплательщика законодательство о налогах и сборах также не связывает с постановкой организации на учет в налоговых органах. Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2008 N А05-7250/2007.
Еще одно решение в пользу налогоплательщиков было вынесено в 2008 году судьями Северо-Кавказского округа (постановление от 28.03.2008 N Ф08-870/08-529А). В нем суд отклонил довод налогового органа о невозможности учесть расходы налогоплательщика по документам, которые выданы контрагентами, не состоящими на налоговом учете. Судьи указали: гл. 25 НК РФ не содержит запрет на принятие к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении.
Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии их к учету, но не влечет признание отсутствия затрат как таковых.
А в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.2007 N А19-14734/06-51-Ф02-49/07 арбитры порекомендовали налоговым органам заняться своими прямыми обязанностями, а не наложением бесполезных штрафов. По мнению судей, именно они (а не налогоплательщики) обязаны контролировать выполнение поставщиками возложенных на них обязанностей и применять к ним соответствующие меры. Об этом же заявили и арбитры Северо-Западного округа: инспекторы должны доказать недобросовестность налогоплательщика при исполнении им своих налоговых обязанностей (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2008 N А66-2375/2007). А на нет, как говорится, и суда нет.

Документы подписаны неуполномоченным лицом

Достаточно часто бывает, что вместо руководителя организации или главного бухгалтера, которых нет в нужный момент на месте, на документах расписывается рядовой бухгалтер или кадровик (либо любой другой сотрудник, у которого «получается» подпись нужного лица). Подлинность подписи легко установить почерковедческой экспертизой. И в таком случае обоих контрагентов могут ждать проблемы. Тем, кто подделал подпись, грозят штрафы.
А тем, кто принял поддельные документы к учету, могут отказать в принятии к учету расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль. Есть масса подобных судебных примеров (например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.07.2009 N АЗЗ-16370/08, Дальневосточного округа от 25.05.2009 N Ф03-2089/2009 и др.).
Арбитры Западно-Сибирского округа (постановление от 15.06.2009 N Ф04-3454/2009(8570-А27-42)) на основании результатов экспертизы пришли к выводу, что подписи на первичных документах не принадлежат руководителям контрагентов, а значит, такие документы не могут подтверждать обоснованность расходов. Причем ФАС отклонил довод налогоплательщика о реальности понесенных затрат, т.к. это не является достаточным основанием для уменьшения налоговой базы, если отсутствуют документы, оформленные согласно п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичных решений много, принимает их и Высший арбитражный суд РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08).
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2009 N А52-3424/2008 был рассмотрен весьма интересный вопрос. И решился он не в пользу налогоплательщика. Суд пришел к выводу, что первичный документ подписан от имени умершего лица, следовательно, такой документ не может быть принят в качестве доказательства реальности хозяйственной операции. Аналогичные выводы содержатся и в других постановлениях (например, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.06.2009 N АЗЗ-4457/08-Ф02-2643/09, ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2009 N А42-4759/2007 и др.).
В то же время есть судебные решения, в которых суд признал расходы подтвержденными, несмотря на то что первичные документы были подписаны не тем, кем нужно. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 08.07.2009 N А48-4704/08-8 арбитры все же встали на сторону налогоплательщиков. Судьи указали: хозяйственные операции фирмы действительно осуществлены, а российское налоговое законодательство не содержит строгих директив относительно того, что налогоплательщики обязаны проверять полномочия лиц, подписывающих первичные документы. В постановлении ФАС Поволжского округа от 04.12.2008 N А55-17653/07 судьи также отметили: налогоплательщик не может самостоятельно проводить почерковедческую экспертизу, проверять изменение полномочий у контрагента, если он его об этом не уведомит.
В постановлении ФАС Уральского округа от 01.07.2009 N Ф09-4472/09-СЗ суд указал: подписание документов неуполномоченным лицом не доказывает получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, по мнению судей, подписание документов неуполномоченными лицами не является основанием для признания налогоплательщика недобросовестным при соблюдении им всех требований российского законодательства. Следовательно, расходы по таким первичным документам смело можно принимать к учету. То же сказано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2008 N А13-4212/2007. Как указал суд, гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, указывающей на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Постановка товаров на учет, факт оплаты и использования товаров в производственной деятельности подтверждены материалами дела.
А вот поволжские арбитры высказались о морали в общем смысле. По их мнению, подписание документов от имени контрагента неуполномоченным лицом свидетельствует лишь о недобросовестности указанных лиц, а не налогоплательщика (постановление ФАС Поволжского округа от 13.10.2008 N А12-4062/08)!

Таким образом, во всех трех вышеописанных ситуациях с подачи налоговых ревизоров сложилась весьма богатая судебная практика. Налогоплательщик может принимать расходы в целях налогообложения по таким первичным документам, но при этом надо готовиться к судебной защите своих интересов, ведь налоговые органы всегда рады придраться к подобным нюансам.

Ф.Н. Филина,
налоговый консультант, эксперт
по кадровому делопроизводству, к.э.н.

«Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров», N 1, январь 2010 г.

Если вы не оформили необходимый первичный документ и это обнаружилось во время налоговой проверки, ваша организация может быть оштрафована.

Так, статья 120 Налогового кодекса РФ «отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета» классифицирует как «грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения».

Размер штрафа за такое нарушение - 5 000 рублей. Если же такие нарушения совершены неоднократно в разных налоговых периодах, штраф возрастает до 15 000 рублей.

Если же такое нарушение повлекло за собой «занижение налоговой базы», штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.

В результате с вас взыщут сумму заниженного налога, а также пени.

Кроме того, инспекция может предъявить штраф по статье 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» Налогового кодекса, которая предусматривает штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога, а деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40%.

Однако здесь надо указать на существенный момент: предъявить требования об уплате штрафов за одно и то же нарушение одновременно по статьям 120 и 122 Налогового кодекса налоговая инспекция не вправе (определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О).

Какой штраф в какой ситуации применить, должен решать суд.

Доказать свою правоту в арбитражном суде в такой ситуации налоговикам вряд ли удастся.

Между тем многие налоговые инспекторы на местах по-своему трактуют и другие положения налогового законодательства. Так, например, если организация составила документ в произвольной форме по операции, для которой предусмотрен типовой бланк, налоговики могут классифицировать это как «грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения».

Такой же вывод проверяющие могут сделать и в том случае, если организация не заполнила все обязательные реквизиты типового бланка.

Конечно, чтобы полностью исключить претензии налоговиков, нужно заполнять все предусмотренные реквизиты. Однако, если по какой-то причине этого сделано не было, а проверяющие расценивают это как грубое нарушение, не спешите платить штраф.

Пример

ООО «Невко» перечислило иностранному партнеру денежные средства в оплату консультационных услуг. Однако акт, подтверждающий оказание услуг, не содержал всех необходимых реквизитов.

Во время выездной проверки работники налоговой инспекции расценили это как нарушение Федерального закона «О бухгалтерском учете» и исключили сумму, уплаченную иностранному партнеру, из состава себестоимости. Как следствие, было принято решение доначислить налог, а также взыскать с предприятия пени и штраф.

Предприятие с решением инспекции не согласилось и обратилось в арбитражный суд.

Изучив материалы дела, суд встал на сторону предприятия. Он, в частности, указал, что «незначительные недостатки в оформлении первичных документов: не свидетельствуют об отсутствии хозяйственной операции, а также об отсутствии у предприятия расходов по оплате консультационных услуг».

Решение суда отражено в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 апреля 2001 г. N А56-23126/99.

Пример

Предприниматель В.К. Малышев осуществлял деятельность по перевозке грузов. Вместе с налоговой декларацией Малышев представил в налоговую инспекцию накладные и квитанции к приходным кассовым ордерам, полученные от поставщиков и подтверждающие его расходы по покупке топлива и запчастей.

Документы были оформлены на типовых бланках, на них были печати организаций-поставщиков и штампы «Оплачено» с указанием дат. Между тем ни на накладных, ни на квитанциях к приходным ордерам не были указаны должности и фамилии оформивших их работников.

Налоговики расценили это как нарушение Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и исключили суммы, оформленные этими документами, из состава расходов. Предприниматель не согласился с налоговой инспекцией и обратился в арбитражный суд.

Выслушав аргументы сторон, арбитражный суд поддержал позицию предпринимателя.

Свое решение суд обосновал так: «Отсутствие в представленных документах наименований должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и расшифровок их личных подписей свидетельствует о нарушении этими лицами ведомственных нормативных актов, но не опровергает наличия у предпринимателя расходов по эксплуатации автомобиля».

Решение суда отражено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 ноября 1998 г. N 512/98.

За те же нарушения мировой судья по инициативе налоговиков может наложить на руководителя или главного бухгалтера организации административный штраф от 2 000 до 3 000 рублей (п. 15.11 КоАП РФ).

Обратите внимание: этот штраф налагают только в том случае, если нарушение правил бухгалтерского учета привело:

к искажению сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

к искажению любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Некоторые юристы считают, что такие действия налоговиков неправомерны, поскольку позволяют повторно привлекать к ответственности за одно и то же правонарушение. К сожалению, это не так. Дело в том, что за грубые нарушения в оформлении документов по статье 120 Налогового кодекса к ответственности привлекается организация, а по пункту 15.11 Кодекса об административных правонарушениях РФ - ее должностные лица.