Суммовые разницы в году. Изменения в нк рф по курсовым разницам

Новый порядок налогового учета курсовых и суммовых разниц. Поправки внесены Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее - Закон № 81-ФЗ).

Из текста НК РФ исключено как само понятие «суммовые разницы», так и специальные правила их учета.

Бывшие суммовые разницы приравнены к курсовым разницам. Соответственно, с 2015 года они должны учитываться по тем же правилам, что и курсовые разницы. В том числе это касается периодической переоценки требований и обязательств, выраженных в условных единицах (у. е.), - такие требования (активы) с 2015 года подлежат ежемесячной переоценке (по тем же правилам, что и требования (активы) в валюте).

Согласно новым правилам, которые действуют с 1 января 2015 года, такие требования пересчитываются в рубли по курсу иностранной установленному законом или соглашением сторон, на дату перехода прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п.8 ст.271 и п.10 ст.272 НК РФ в новой редакции).

В этой связи заметим, что действовавший до 1 января 2015 года порядок налогового учета суммовых разниц отличался от порядка, установленного ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», что приводило к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

С 2015 года расхождений между правилами бухгалтерского и налогового учета больше нет.

Пример 1

Организация «Альфа» в марте отгрузила в адрес организации «Бета» товары на сумму 100 000 долл. США (без учета НДС). В соответствии с договором покупатель производит оплату в течение трех месяцев с даты отгрузки в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

Покупатель произвел оплату в июне.

Предположим, что курс ЦБ РФ (условно):

на дату отгрузки составил 50 руб./долл.,
на 31 марта - 55 руб./долл.,
на 30 апреля - 53 руб./долл.,
на 31 мая - 51 руб./долл.,
на дату оплаты - 52 руб./долл.

Вариант 1 - рассматриваемая ситуация имела место в 2014 году.

В бухгалтерском и налоговом учете организации «Альфа» в момент отгрузки (март 2014 г.) признана выручка в сумме 5000 000 руб. (100 000 долл. × 50 руб./долл.):

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 5000 000 руб.

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 500 000 руб. - признана положительная курсовая разница (100 000 руб. × (55 руб./долл. - 50 руб./долл.)).

Признана отрицательная суммовая разница (100 000 руб. × (53 руб./долл. - 55 руб./долл.)).

Д-т счета 91 - К-т счета 62 - 200 000 руб. - признана отрицательная суммовая разница (100 000 руб. × (51 руб./долл. - 53 руб./долл.)).

В налоговом учете в марте - июне никаких доходов и расходов в виде курсовой разницы нет.

В июне на счет организации поступила оплата в сумме 5200 000 руб.:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 5200 000 руб.

В бухгалтерском учете в июне на дату оплаты признается положительная курсовая разница:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - признана положительная курсовая разница (100 000 руб. × (52 руб./долл. - 51 руб./долл.)).

В налоговом учете в июне признана положительная суммовая разница в сумме 200 000 руб.

Для наглядности покажем порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в 2014 году в виде таблицы:

Дата	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
Дата	доходы	расходы	доходы	расходы
Март (дата отгрузки)	5000 000 (выручка)		5000 000 (выручка)
	500 000 (курсовая разница)
		200 000 (курсовая разница)
		200 000 (курсовая разница)
Июнь (дата оплаты)	100 000 (курсовая разница)		200 000 (суммовая разница)

Вариант 2 - рассматриваемая ситуация имела место в 2015 году.

В бухгалтерском учете доходы и расходы признаются в том же порядке, что и в варианте 1.

В налоговом учете доходы и расходы признаются в тех же суммах и в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

Для наглядности покажем порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в 2015 году в виде таблицы:

Дата	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
Дата	доходы	расходы	доходы	расходы
Март (дата отгрузки)	5000 000 (выручка)		5000 000 (выручка)
	500 000 (курсовая разница)		500 000 (курсовая разница)
		200 000 (курсовая разница)		200 000 (курсовая разница)
		200 000 (курсовая разница)		200 000 (курсовая разница)
Июнь (дата оплаты)	100 000 (курсовая разница)		100 000 (курсовая разница)

Обратите внимание!

Статьей 3 Закона № 81-ФЗ установлены специальные правила учета суммовых разниц, возникших у по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года.

Такие разницы учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, действовавшем до 1 января 2015 года (т. е. по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., переоценка требований и обязательств, выраженных в условных единицах, производится по старым правилам - только на дату погашения соответствующей задолженности).

Казалось бы, приведенные нормы Закона № 81-ФЗ предельно просты и не должны вызывать при их практическом применении. Однако вопросы все же возникли.

Основной вопрос: что следует понимать под термином «сделка»? Сделка - это договор, или сделка - это отгрузка?

Вопрос, как вы понимаете, не теоретический.

Допустим, в 2014 году вы заключили с контрагентом договор поставки товаров, стоимость которых определена в условных единицах. Договор длительный, переходящий на 2015 год, предусматривает поставки товаров по отдельным заявкам покупателя. Оплата поставленных товаров производится покупателем в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Срок оплаты - 180 дней с даты отгрузки. В декабре 2014 года покупателю была отгружена партия товаров на сумму 50 000 долларов США (без НДС), срок оплаты - до 25 июня 2015 года. В феврале 2015 года отгружена еще одна партия товаров на сумму 60 000 долларов США (без НДС), срок оплаты - до 16 августа 2015 года.

Очевидно, что задолженность, возникшая до 1 января 2015 года, в сумме 50 000 долларов США однозначно квалифицируется как задолженность, возникшая по сделке, заключенной до 1 января 2015 года. Соответственно, в налоговом учете эта задолженность будет «висеть» без пересчета до момента оплаты, и лишь на дату поступления оплаты от покупателя вам нужно будет по старым правилам высчитать общую суммовую разницу, образовавшуюся с даты отгрузки по дату оплаты, и единовременно признать ее в составе внереализационных доходов (расходов).

А как быть с задолженностью по второй поставке, которая возникла уже в 2015 году? С одной стороны, поставка осуществлена в рамках договора, заключенного до 1 января 2015 года. С другой стороны, дата поставки, а следовательно, и дата возникновения обязательства в условных единицах приходится уже на 2015 год. Как квалифицировать задолженность по второй поставке: как возникшую по сделке, заключенной до 1 января 2015 года (тогда будет возникать суммовая разница, признаваемая в налоговом учете только лишь в момент оплаты), или по сделке, заключенной после 1 января 2015 года (тогда по этой задолженности необходимо ежемесячно рассчитывать и признавать в составе доходов (расходов) курсовые разницы)?

Минфин и ФНС заняли в этом вопросе единую позицию, которая отражена в письме от 14.05.2015 № 03-03-10/27647 (направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе письмом ФНС от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191).

В упомянутом письме Минфина России совершенно справедливо указано на то, в НК РФ не установлены особенности применения термина «сделка» для целей налогообложения. Поэтому этот термин нужно применять в том значении, в котором он используется в гражданском законодательстве (п.1 ст.11 НК РФ).

Согласно ст.153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. На основании этой нормы ГК РФ чиновниками делается вывод о том, что с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя - право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя - обязанность по оплате).

Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки для целей применения Закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).

Таким образом, в случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы.

В случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены после 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы.

Итак, переведем разъяснения чиновников с минфиновского языка на русский.

Из письма очевидно, что, по мнению Минфина, в рамках любого договора осуществляются как минимум две сделки. Первая сделка - это собственно А вторая - это поставка товара, выполнение работы, оказание услуги. Если же договор предусматривает не одну, а несколько поставок (отгрузок), то в рамках этого договора совершаются три и более сделки (так как каждая поставка (отгрузка) квалифицируется как отдельная сделка).

Следуя этой логике, в целях применения Закона № 81-ФЗ, по мнению Минфина, следует ориентироваться не на дату заключения договора, а на дату отгрузки (дату возникновения соответствующей дебиторской или задолженности в у. е.).

Если задолженность возникла до 1 января 2015 года, то в целях налогообложения будут возникать суммовые разницы, если же она образовалась уже после 1 января 2015 года, то в налоговом учете следует ежемесячно признавать курсовые разницы по новым правилам. При этом дата заключения договора, в рамках которого осуществляются отгрузки, определяющего значения не имеет.

Пример 2

В ноябре 2014 года организации «Альфа» (поставщик) и «Бета» (покупатель) заключили договор поставки товаров, стоимость которых определена в долларах США. Договор заключен сроком на 1 год и предусматривает поставки товаров по отдельным заявкам покупателя. Оплата поставленных товаров производится покупателем в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Срок оплаты - 180 дней с даты отгрузки.

В декабре 2014 года покупателю была отгружена партия товаров на сумму 50 000 долл. США (без НДС), оплата поступила от покупателя в июне 2015 года.

Курс ЦБ РФ (условно):

на дату отгрузки -55 руб./долл.,
на дату оплаты - 54 руб./долл.

В момент отгрузки (декабрь 2014 г.) в налоговом учете организации «Альфа» признана выручка от реализации в сумме 2750 000 руб. (50 000 долл. × 55 руб./долл.).

На 1 января 2015 года в налоговом учете числится дебиторская задолженность в сумме 50 000 долл. США. В отношении этой задолженности курсовые разницы не рассчитываются.

В июне 2015 года на расчетный счет организации «Альфа» поступила оплата от покупателя в сумме 2700 000 руб. (50 000 долл. × 54 руб./долл.). Соответственно, в июне в составе внереализационных расходов признается суммовая разница в размере 50 000 руб. (2700 000 руб. - 2750 000 руб.).

В феврале 2015 года в рамках договора покупателю отгружена еще одна партия товаров на сумму 60 000 долл. США (без НДС), покупатель произвел оплату за эту партию в июле 2015 года.

Курс ЦБ РФ (условно):

на дату отгрузки - 65 руб./долл.,
на 28 февраля - 61 руб./долл.,
на 31 марта - 58 руб./долл.,
на 30 апреля - 52 руб./долл.,
на 31 мая - 53 руб./долл.,
на 30 июня - 55 руб./долл.;
на дату оплаты - 57 руб./долл.

В момент отгрузки (февраль 2015 г.) в налоговом учете организации «Альфа» признана выручка от реализации в сумме 3250 000 руб. (50 000 долл. × 65 руб./долл.).

На 28 февраля 2015 года в налоговом учете числится дебиторская задолженность в сумме 50 000 долл. США, в отношении которой ежемесячно до момента оплаты следует рассчитывать курсовые разницы.

В июле 2015 года на расчетный счет организации «Альфа» поступила оплата от покупателя в сумме 2850 000 руб. (50 000 долл. × 57 руб./долл.).

В налоговом учете организации «Альфа» будут признаны курсовые разницы:

Дата	Положительная разница - внереализационный доход	Отрицательная разница - внереализационный расход





Дата оплаты (июль 2015 г.)

То есть разницы, возникающие в ситуациях, когда стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных единицах, а расчеты за них осуществляются в рублях.

По материалам книги «Годовой отчет 2015»

Федеральный закон от 20.04.14 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон № 81-ФЗ), внес поправки, направленные на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом.

Федеральный закон от 20.04.14 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 81-ФЗ), внес поправки, направленные на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом.

О необходимости такого сближения было отмечено в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, одобренных Правительством РФ 30.05.13 (далее — Основные направления).

Несмотря на общее направление, взятое на сближение, Закон № 81-ФЗ внес лишь отдельные изменения и полностью положений, препятствующих использованию в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций правил, аналогичных правилам бухгалтерского учета, из главы 25 НК РФ не исключил.

Суммовые разницы в 2016 году

С 2015 года в главе 25 НК РФ ликвидируется понятие суммовых разниц, возникавших по договорам, цена которых выражена в условных единицах. Вместо формулировки «суммовая разница» теперь в НК РФ во всех соответствующих статьях будет использоваться формулировка «выражена в иностранной валюте», аналогично тому не используется понятие суммовой разницы и в главе 21 НК РФ (п. п. 2, 5 ст. 1 Закона № 81-ФЗ).

Теперь, как и в бухучете (Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина России от 27.11.06 № 154н), в НК РФ:

— следует указывать только те договоры, цена которых выражена в иностранной валюте. А расчеты по договорам, выраженным в иностранной валюте, могут осуществляться как в иностранной валюте, так и в рублях;

— разницы, возникающие по договорам, выраженным в иностранной валюте, называются одинаково — курсовые (независимо от валюты расчетов). Момент возникновения таких разниц теперь может быть не только при завершении расчетов по договорам в условных единицах, но и на конец каждого месяца (аналогично курсовым разницам в бухучете).

Стоимость безвозмездно полученного имущества можно учесть в расходах с 2015 года

С 2015 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ (изменения внесены подп. «б» п. 7 ст. 1 Закона № 81-ФЗ). Согласно новой редакции п. 2 ст. 254 НК РФ это означает, что такая стоимость имущества оценивается как его рыночная стоимость, с которой уплачивается налог на прибыль.

Расходы на инвентарь в 2016 году можно списать как в бухучете

С 2015 года у налогоплательщиков появилась возможность списывать расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, не являющегося амортизируемым, не единовременно в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), а в течение самостоятельно определенного налогоплательщиком периода с учетом срока использования данного имущества или иных экономически обоснованных показателей (подп. "а" п. 7 ст. 1 Закона N 81-ФЗ).

Такое изменение позволяет вести учет указанного имущества аналогично порядку, установленному для спецодежды и инструментов в бухучете (Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.02 № 135н

Способы сближения бухгалтерского и налогового учета

Самый простой способ сблизить налоговый и бухгалтерский учет — это закрепление в учетной политике одинаковых методов амортизации основных средств. Такой способ подходит для большинства организаций.

Однако тут есть свои нюансы. В налоговом учете амортизацию можно начислять либо линейным, либо нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ). А в бухучете таких способов четыре (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств" ПБУ 6/01», утв. Приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н):

— линейный;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.

Таким образом, получается, что существует только один общий для обоих учетов метод начисления амортизации основных средств — линейный. При этом, чтобы избежать расхождений в суммах начисленной амортизации надо в обоих учетах установить одинаковый срок полезного использования основного средства. Кроме того, надо чтобы в обоих учетах совпадала его первоначальная стоимость.

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет помогут одинаковые методы оценки товаров и материалов

Также можно сблизить бухгалтерский и налоговый учет, выбрав одинаковые методы оценки товаров и материалов. В налоговом учете таких методов четыре: ФИФО, ЛИФО, оценка по стоимости каждой единицы и оценка по средней стоимости (п. 8 ст. 254 НК РФ). В бухучете используются все те же методы, за исключением метода ЛИФО (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», утв. Приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). Тут вариантов для того, чтобы установить аналогичные способы учета больше (кроме способа ЛИФО).

Отметим, что в отношении разных групп сырья и материалов организация вправе применять разные методы их оценки (письмо Минфина России от 29.11.13 № 03-03-06/1/51819). Это вовсе не противоречит нормам НК РФ. Ведь глава 25 НК РФ не раскрывает содержание методов оценки сырья и материалов.

Также для сближения учетов в части списания сырья и материалов необходимо использовать одинаковые принципы формирования цены приобретения ТМЦ. Тут возможны различия, если в бухучете организация не включает транспортно-подготовительные расходы в фактическую себестоимость сырья и материалов. В то время как в налоговом учете такие расходы учитываются в покупной стоимости ТМЦ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Для сближения бухгалтерского и налогового учета придется отказаться от кассового метода.

Одинаковый метод признания доходов и расходов, безусловно, поможет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Таких способов два — либо кассовый метод, либо метод начисления. При кассовом методе организация признает доходы в том периоде, в котором получила оплату от покупателей и заказчиков, а расходы отражает только после их фактической оплаты.

Применять кассовый метод можно и в налоговом, и в бухгалтерском учете, это остается на усмотрение компании, однако тут есть ряд ограничений, причем они для каждого учета свои. Так, в бухгалтерском учете кассовый метод могут применять лишь субъекты малого предпринимательства (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н и п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). При этом социально ориентированные некоммерческие организации и эмитенты публично размещаемых ценных бумаг, относящиеся к малыми предприятиями, не вправе его использовать.

В налоговом учете кассовый метод могут применять только те компании, у которых выручка от реализации не превышает 1 млн. рублей в среднем за каждый из предыдущих четырех кварталов (п. 1 ст. 273 НК РФ). Этот метод не вправе использовать банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации. Таким образом, применять кассовый метод одновременно и в налоговом, и в бухгалтерском учете вправе очень немногие компании.

Суммовая разница.По Договору услуг вознаграждение составляет и уплачивается в рублях РФ в сумме, эквивалентной 10 000 дол. США по курсу ЦБ РФ, которая рассчитывается на дату оплаты Заказчиком Услуг Исполнителя по Договору.Оговорено, что вознаграждение подлежит оплате путем перечисления денежных средств в два этапа- 50% на след день после подписания- 50% по окончании оказания Услуг Договор подписан 15.07.16, срок действия договора в течение одного календарного месяца.Возможно досрочное исполнение обязательств по договору.Заказчик оплатил аванс 50%20.07.16 1 дол. = 62,9891*5000 дол. = 314945,50 руб. Услуга оказана 29.07.2016 Курс 1 дол. = 66,1125 Окончательного расчета со стороны Заказчика не было.Вопросы:На какую сумму бухгалтер должен выставить закрывающую счет-фактуру соответственно учитывая курс:1) 10000 дол*66,1125 =661125 руб2) 5000 дол*62,9891 + 5000 дол.*66,1125 = 645508 руб.3) правильный вариант ответа. Возникает ли суммовая разница в данной ситуациии как ее отразить в бухгалтерском учете документально и какими проводками?Просим Вас дать ответ ссылаясь на законодательство.Спасибо!

Отвечает Александр Родионов, заместитель руководителя экспертной поддержки

Понятия суммовой разницы в настоящее время в законодательстве нет.

Нужно выставить по варианту №2, обоснование в таблице ниже.

Курсовая разница возникнет на 31.07, если курс изменится в отношении задолженности и далее на дату оплаты или на следующее последнее число месяца, курсовая положительная Дебет 62 Кредит 91, отрицательная Дебет 91 Кредит 62.

Обоснование

Справочники: Сравнение налогового и бухгалтерского учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте и условных единицах

Вид актива (обязательства)	Актив (обязательство) выражено в валюте		Актив (обязательство) выражено в условных единицах
	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Выручка от реализации	– аванса (при его наличии) по курсу валюты, установленному Банком России на дату получения аванса; – неоплаченной дебиторской задолженности по курсувалюты, установленному Банком России на дату перехода к покупателю права собственности (п. , и ПБУ 3/2006). Подробнее об этом см.	Выручка от реализации определяется как сумма: – аванса (при его наличии) по курсувалюты, установленному Банком России на дату получения аванса; – неоплаченной дебиторской задолженности по курсу валюты, установленному Банком России на дату перехода к покупателю права собственности (абз. 3 ст. 316 НК РФ). Подробнее об этом см. Как оценить в налоговом учете выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав)	Выручка от реализации определяется как сумма: – аванса (при его наличии) по курсу условной единицы, установленному сторонами на дату получения аванса; – неоплаченной дебиторской задолженности по курсу условной единицы, установленному сторонами на дату перехода к покупателю права собственности (п. , и ПБУ 3/2006). Подробнее об этом см. Как определить размер выручки от продажи готовой продукции, работ, услуг	Выручка от реализации определяется по курсу условной единицы, установленному сторонами, как сумма: – аванса (при его наличии) на дату получения аванса; – неоплаченной дебиторской задолженности на дату перехода к покупателю права собственности (п. 8 ст. 271 , абз. 4 ст. 316 НК РФ)

2. Справочники : Случаи возникновения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете

Вид актива (обязательства)	Изменение курса	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дата возникновения разницы	Вид разницы	Отражение в учете	Дата возникновения разницы	Вид разницы	Отражение в учете
Кредиторская задолженность в иностранной валюте (за исключением полученных авансов)	Курсвалютывырос	(п. 7 ПБУ 3/2006)	Курсовая (абз. 4 п. 3 ,п. 11 ПБУ 3/2006)	Дебет 91-2 Кредит 60 (66, 67, 76…) (п. 13 ПБУ 3/2006)	(подп. 7 п. 4 ст. 271 ,подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Курсовая (п. 11 ст. 250 ,подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)	(подп. 5 п. 1 ст. 265 ,подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)
	Курсвалютыуменьшился			Дебет 60 (66, 67, 76…) Кредит 91-1 (п. 13 ПБУ 3/2006)			(п. 11 ст. 250 ,подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)
Дебиторская задолженность в иностранной валюте (за исключением выданных авансов)	Курсвалютывырос	Последнее число отчетного периода или дата частичного (полного) погашения задолженности (п. 7 ПБУ 3/2006)	Курсовая (абз. 4 п. 3 ,п. 11 ПБУ 3/2006)	Дебет 62 (76…) Кредит 91-1 (п. 13 ПБУ 3/2006)	Последнее число месяца или дата частичного (полного) погашения задолженности (подп. 7 п. 4 ст. 271 ,подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Курсовая (п. 11 ст. 250 ,подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)	В составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 ,подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)
	Курсвалютыуменьшился			Дебет 91-2 Кредит 62 (76…) (п. 13 ПБУ 3/2006)			В составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 ,подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Кредиторская задолженность в условных единицах (за исключением полученных авансов и займов)	Курс условной единицы вырос	Последнее число отчетного периода или дата частичного (полного) погашения задолженности (п. 7 ПБУ 3/2006)	Курсовая (абз. 4 п. 3 ,п. 11 ПБУ 3/2006)	Дебет 91-2 Кредит 60 (76…) (п. 13 ПБУ 3/2006)	Последнее число месяца или дата частичного (полного) погашения задолженности (п. 8 ст. 271 , п. 10 ст. 272 НК РФ)	Курсовая (п. 11 ст. 250 ,подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)	В составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 ,п. 10 ст. 272 НК РФ)
	Курс условной единицы уменьшился			Дебет 60 (76…) Кредит 91-1

Какой проводкой формируются отрицательные курсовые разницы , зависит от причин их образования. О порядке составления проводок по курсовым разницам и их расчете в бухучете и налоговом учете читайте в нашей статье.

Правила составления проводок по отрицательным и положительным курсовым разницам в бухгалтерском учете в 2018 году

Согласно пп. 13, 14 и 19 ПБУ 3/2006, введенного приказом Минфина России «Об утверждении ПБУ «Учет активов и обязательств в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)» от 27.11.2006 № 154н (далее — ПБУ), при отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц проводки составляются с использованием счета 91 или 83.

Подробнее о ПБУ читайте в статье «Бухгалтерский учет валютных операций (ПБУ, проводки)» .

при переоценке расчетов с учредителями (п. 14 ПБУ);
переоценивании активов (обязательств), учитываемых в деятельности вне РФ (п. 19 ПБУ).

В остальных случаях КР зачисляется на счет 91.

По отрицательной курсовой разнице проводка формируется по Дт 91 и Кт 50, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 76. По положительной — по Дт 50, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 76 и Кт 91 (раздел VIII Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Пример расчета курсовых разниц в бухгалтерском учете

Согласно п. 3 ПБУ курсовая разница в бухгалтерском учете считается как разница между стоимостью активов (задолженностей), учитывающихся в инвалюте, на дату их оплаты (или отчетную дату текущего периода) и стоимостью активов (задолженностей) на дату их отображения в бухучете в текущем периоде (или отчетную дату прошлого периода).

Отчетной датой является конец года (пп. 4, 12, 13ПБУ 4/99).

ВАЖНО! Пп. 4, 6 ст. 15 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ определяют отчетную дату как последний календарный день периода, за который составляется отчетность.

До решения Верховного суда РФ от 29.01.2018 № АКПИ17-1010 организации были обязаны составлять промежуточную ежемесячную и ежеквартальную отчетность (п. 48 ПБУ 4/99, п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 29.03.2017). Однако Верховный суд РФ пришел к заключению, что составление промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности не является обязанностью каждого экономического субъекта, и признал недействующими п. 48 ПБУ 4/99 и п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, указав, что промежуточная отчетность представляется только в определенных случаях.

Случаи, когда экономические субъекты обязаны представлять промежуточную отчетность, перечислены в п. 4 ст. 13 закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. К ним относятся случаи, предусмотренные:

Законодательством Российской Федерации.

Например, законодательно установлено, что промежуточную отчетность обязаны представлять страховые организации, общества взаимного страхования, страховые брокеры (п. 2 ст. 4.1, п. 8 ст. 32.8 закона «Об организации страхового дела в Российской Федерации» от 27.11.1992 № 4015-I), эмитенты ценных бумаг (п. 7 ст.30 закона «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-ФЗ).

Нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
Договорами.
Учредительными документами.
Решениями собственника экономического субъекта.

Таким образом, если ваша организация не подпадает ни под один из перечисленных случаев, то у нее нет обязанности составлять промежуточную отчетность, и следовательно, она не обязана формировать курсовые разницы в бухгалтерском учете на конец каждого квартала или месяца.

Активы (задолженности) переоцениваются по курсу ЦБ либо курсу, зафиксированному законами или договоренностью участников сделки (п. 5 ПБУ).

Пример

ООО «Экпорт Импорт» в 2018 году произвело следующие действия (курс валюты условный).

Дата	Действия	Сумма, долл.	Курс ЦБ, руб./долл.	Сумма, руб.
	Поставщику отправлен аванс за замороженные ягоды			2 303 936,96
	От поставщика получены и оприходованы замороженные ягоды			6 973 986,03 = 41 200 × 55,9208 + (123 620 - 41 200) × 56,6616
	Замороженные ягоды перепроданы покупателю			11 192 395,91
	Поступила оплата от покупателя за замороженные ягоды			11 205 166,26
	Переоценены требования к покупателю на дату их оплаты — списана положительная КР			12 770,35 = 194 670 × (57,5598 - 57,4942)
	Переоценен долг перед поставщиком на конец месяца — зачислена отрицательная КР* * Проводка делается при наличии обязанности составлять промежуточную отчетность.			49 723,99 = (123 620 - 41 200) × (57,2649 - 56,6616)
	Оплачен остаток задолженности поставщику			5 533 761,22
	* Такой расчет производится при условии, что организация на отчетную дату 30.06 обязана была составить промежуточную отчетность и отразить курсовую разницу			22 467, 69* = (123 620 - 41 200) × (57,5375 - 57,2649)
	Переоценен долг перед поставщиком на дату его оплаты — зачислена отрицательная КР* * Такой расчет производится при условии, что организация на отчетную дату 30.06 не обязана была составить промежуточную отчетность и отразить курсовую разницу			72 191,68 = (123 620 - 41 200) × (57,5375 - 56,6616)

ВАЖНО! Авансы, поступившие (уплаченные) в инвалюте, фиксируются в БУ в рублях по курсу на дату их поступления (уплаты) и в последующем переоценке не подлежат (пп. 9, 10 ПБУ).

Как посчитать курсовые разницы в налоговом учете

По п. 11 ст. 250 НК РФ положительная курсовая разница установлена как разница, сформированная при переоценивании представленного в инвалюте имущества или требований в большую сторону, задолженности — в меньшую сторону.

Отрицательные разницы формируются при переоценивании представленного в инвалюте имущества или требований в сторону уменьшения, задолженности — в сторону увеличения (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Имущество, требования (задолженности), представленные в инвалюте, переоцениваются на дату события, происшедшего ранее остальных, как то: получение имущества в собственность, погашение требования (задолженности) или конец месяца (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

При переоценке требований (задолженностей) применяется курс ЦБ либо курс, зафиксированный законом или договоренностью участников осуществляемой сделки (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Поступившие (уплаченные) в инвалюте авансы учитываются в рублях по курсу ЦБ на дату их получения (уплаты) и в последующем переоценке не подлежат (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

До принятия решения ВС от 29.01.2018 № АКПИ17-1010 нормы бухгалтерского и налогового учета по оценке и признанию курсовых совпадали. После того как ВС РФ вынес решение о признании недействующим п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Минфин РФ признал его утратившим силу (см. приказ Минфина России от 11.04.2018 № 74н, вступивший в силу с 07.05.2018). В результате оценка и признание курсовых разниц в налоговом и бухгалтерском учете организаций, не формирующих промежуточную отчетность, теперь будет осуществляться по разным правилам, что у большинства налогоплательщиков приведет к формированию временных разниц.

Учет курсовых разниц в декларации по НДС

При подсчете налоговой базы по НДС, формируемой на дату отгрузки товаров, совершаемые в инвалюте операции отражаются в рублях по курсу ЦБ на дату отгрузки товаров и на день их оплаты не переоцениваются.

Получается, что КР при определении НДС не возникают, следовательно, в декларации по НДС не отображаются. Образующиеся по факту КР отображаются при вычислении налога на прибыль во внереализационных доходах и расходах (п. 4 ст. 153 НК РФ).

Как облагаются НДС иные операции, можно прочитать в материалах рубрики нашего сайта «НДС: объект налогообложения» .

Итоги

Порядок отражения КР в бухгалтерском и налоговом учете идентичен только в случае, если у организации есть обязанность представлять промежуточную отчетность. Если такой обязанности у организации нет, то при отражении курсовых разниц необходимо формировать проводки по начислению и признанию отложенных налоговых активов/обязательств. Зачисление КР производится на доходы и расходы:

в бухучете — на прочие;
налоговом учете — на внереализационные.

Исключение составляют КР, образуемые при переоценке расчетов с учредителями и активов (обязательств), используемых вне РФ. Они зачисляются в добавочный капитал. КР учитываются при формировании налоговой базы по прибыли. В декларации по НДС они не отображаются.

Согласно законодательству РФ, все финансовые операции организаций должны проводится в рублевой валюте , с перерасчётом в соответствии с курсом установленным ЦБ РФ на дату проведения сделки. Однако бывают исключения , в ходе которых допускается расчет не в момент заключения договора, а в иную дату.

В таких случаях необходимо произвести корректировку, что приводит к возникновению курсовой разницы. При учете этой операции происходит возникновение дополнительной прибыли или убытков.

Отображение таких колебаний проводится как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Однако НК РФ предусматривает подсчет курсовых и суммарных разниц, а ПБУ ведет учет только курсового значения.

Так как курсовая разница – это следствие проведения операции по дебиторской и кредиторской задолженности, которая была выражена в валюте другого государства, то БУ должен придерживаться одного условия – курс валюты на момент заключения договора и на момент принятия обязательства должен иметь различия.

Разница возникает еще в следующих случаях :

При проведении повторного расчета финансовой единицы в кассе фирмы.
Переоценка активов, находящихся на счетах принадлежащих компании.
Установка новой оценочной стоимости ценных документов денежного и платежного характера в зависимости от установленного на ту дату курса валют.
Переоценка ценных бумаг.

Отображение в балансе

Для учета курсовых разниц отображение этой операции проводится отдельно от других видов расходов и прибыли . Стоимость рассматриваемых активов учитывается в составе финансово-экономического результата организации. Исключением становятся вклады, предназначенные для пополнения уставного капитала.

Вклады, которые учредители делают в уставной капитал, выраженные в иностранной валюте, отображаются на счету 80 (Уставной капитал). Проводки фиксируются на момент регистрации юридического лица, по значениям утвержденным ЦБ РФ.

Если возникает такая ситуация, когда собственник погашает задолженность или в случае проведения процедуры по перерасчёту долга, то появление новых активов отображается на счете 83 (Дополнительный капитал). Если курсовая разница носит отрицательный характер, то она отображается по дебету и уменьшает размер уставного капитала.

Следует помнить, что в результате проводимых действий в итоге дебетового остатка не должно быть. Для этого по рекомендации специалистов в каждый отчетный период нужно устанавливать свой курс валюты и пересчитывать 2-3 раза в месяц. При уже возникших КР их нужно прописывать по статье 91 (Прочие доходы и расходы) либо 84 (Нераспределенный доход или непокрытый убыток).

Порядок регламентирования активов :

Отображаются КР, которые возникли вследствие пересчета размера долговых обязательств, выраженных в иностранной денежной единице. Важным условием является его погашение деньгами перерасчета.
Активы, образовавшиеся как результат проведения процедуры переоценки долговых обязательств, которые учитывались в деньгах другой страны. Оплата происходит в рублях.
Курсовые разницы, указанные в . Однако активы не проведены по счетам, которые отображают основной капитал.
Курс валюты, который был утвержден и регламентирован участниками договора на дату составления отчетной документации, в некоторых случаях берется с данных ЦБ РФ по установленным на этот момент расценкам.

Доходы и убытки, которые стали следствием переоценки, не подлежат отдельному учету и находят отображение в строке «Дополнительные доходы» строчка 90 в форме 2 бухгалтерского баланса (ББ). Расходы записываются в составе «Прочих расходов» строка 100 формы 2 ББ.

Проводки

Положительная КР входит в состав строки 91 по кредиту (Кр), а отрицательная — по ней же в дебете (Д).
Зачем нужен перерасчет курса:

Двухсторонние денежные отношения с контрагентами, выраженные в финансовой единице других государств. Это могут быть или иностранные компании.
Валютное кредитование.
Приобретение денежных средств других стран с целью ведения хозяйственных дел организации. Например, это может быть импорт товаров.

С точки зрения НК РФ курсовые разницы рассматриваются как фактор для определения налоговой базы . Если КР положительная и она увеличивает активы предприятия, то ее включают в составляющие внереализационных доходов, а если она признана отрицательной, то отображается в контексте внереализационных расходов.

Налоговая документация должна отображать курсовые изменения не только на конец отчетного периода, но и в момент их возникновения.

В декларации КР с плюсовым значением отображается в строке 100 Приложения №1, на листе 02 Декларации в разделе внереализационные доходы. Минусовые – там же, только в строке 200 (внереализационные расходы).

Следует учитывать, что КР, которая возникла вследствие перерасчета уставного капитала или взносов в него, не включается в налоговую базу для обложения сбором.

Несмотря на то, что финансовые итоги и размер налоговой базы может различаться, этот показатель не является критичным. В будущих периодах это все учтется в составе активов при составлении отчетности БУ и расчете налога на прибыль.

Как рассчитать

ООО «Спектр М» поставляет насосы в страны ЕС. В соответствии с договоренностью, заключенной с европейской компанией, осуществляется поставка оборудования. Оплата производится в два этапа.

Авансовый платеж — 2350 долларов.
Оплата по отгрузке – 5327 долларов.
Себестоимость товара – 437 893 рублей.

Курс валюты по договору:

На дату поступления авансового платежа — 70,00 руб.
На время отгрузки – 70,30 руб.
По факту оплаты – 70,90 руб.

Авансовый платеж (поступление средств 2350 * 70) – 164 500 руб — Дт. 52 Кт. 62а (на основании ).

Учет выручки от реализованного товара (164 500 + 5327 * 70,30) – 538 988,10 руб — Дт. 62 Кт. 90-1 (в соответствии с условиями договора).

Списание себестоимости – 437 893 руб — Дт. 90-2 Кт. 43 (на основании проведенной калькуляции).

Зачисление аванса насчет фирмы – 164 500 руб — Дт. 62а Кт. 62 (поручение платежного типа).

Окончательный расчет – 377 684,30 руб — Дт. 52 Кт. 62 (подтверждает операцию платежное поручение).

Учет курсовой разницы – положительной:

((70,9 — 70,30) * 5327) = 3196,2 руб.

В данном случае проводка: Дт. 62 Кт. 91-1 (основанием является платежное поручение и накладная).

Расчет курсовых разниц при покупке и МПЗ производится по курсу ЦБ РФ установленному на дату приобретения или договоренности указанной в тексте подписанного договора. Дальнейшему изменению сумма не подлежит.

Авансы и предоплаты – курсовая разница рассчитывается с учетом курса на дату получения или перевода денежных средств. Если аванс не покрывает сумму поставки, то стоимость складывается из двух факторов :

Рассчитывается сумма аванса на дату поступления платежа.
Стоимость ценностей на дату постановки их на учет.

Пример : 20.01.2017 фирма ЗАО «Эдельвейс» купила оборудование – ноутбуки общей стоимостью 12 000 долларов. Курс ЦБ РФ на это число – 59,3521 руб.

Покупка ПК – Дт. 08 (вложение во внеоборотные активы) Кт. 60 (расчеты с поставщиками) – 712 225,2 руб.
По состоянию на 29 января стала необходима переоценка долга, возникшего из-за неуплаты положенной суммы. Так как по данным ЦБ РФ курс стал выше, чем на предыдущую дату, то фирма понесет убытки. Ввиду этого ей придется уплатить сумму больше и отобразить это в графе расходы.

Учет курсовой разницы:

12 000 * 60,3196 = 723 835,2 руб.

723 835,2 – 712 225,2 = 11 610 руб — Дт. 91 (прочие расходы) Кт.60 (расчеты с контрагентами).

ПБУ

В соответствии с правилами бухгалтерского учета ПБУ 3/2006 сумма задолженности устанавливается на дату проведения операции с контрагентами.

Таким образом, фирма-продавец в момент подтверждения выручки от реализации товара прописывает в документах бухгалтерского учета, задолженность дебиторского типа у покупателя перед ним.

Сумма, если она выражена в валюте иностранного государства, подлежит перерасчету с учетом курса ЦБ РФ на дату совершения отгрузки продукции или в соответствии с ранее заключенным договором.

Потребитель получает свой заказ и рассчитывает стоимость в рублях по прописанному в соглашении курсу денежных средств или по данным ЦБ РФ, которая действует на дату принятия товара.

Активы, которые могут быть приняты к учету:

ОС (основные средства).
– запасы материально-производственного типа.
– НМА.
Проводимые работы и услуги.

Цена активов, которые входят в эти категории, больше не пересчитывается и принимается как утвержденная. Изменения курса не учитываются. Потребитель после того, как провел приемку продукции, не может менять оценку, выраженную в рублях, которая была отражённая по дебету счетов актуальных активов.

Последующему перерасчету подлежат денежные средства, которые находятся на банковских счетах фирмы. Здесь есть и кредиторская задолженность, и дебиторская. Все они отображаются в бухгалтерском балансе. Корректировка цены происходит только в случае, если курс валют изменился на момент заключения договора, погашение любого типа долгов и т.д.

В результате проведения процедуры переоценки, в бухгалтерском учете появляются курсовые разницы. Они подлежат учету и входят в состав прочих доходов или расходов.

Пример учета курсовых разниц представлен ниже.